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財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心范文第1篇

（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計(jì)人員在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部 審計(jì)，首次提出了整合審計(jì)的概念、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合框架之后提出了審計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會的整合審計(jì)是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會審查審計(jì)人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員發(fā)表兩種審計(jì)意見提出質(zhì)疑。

我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則之后，概括了美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計(jì)模式，該模式將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)作為兩個(gè)相互聯(lián)系、相互支撐的審計(jì)體系，通過獨(dú)立、并行的審計(jì)過程來實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可以借助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)來幫助審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以及它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時(shí)又各有重點(diǎn)，一個(gè)針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，另一個(gè)針對公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)過程中要評價(jià)管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的有效性進(jìn)行評價(jià)并得出內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之后得出結(jié)論，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同在于審計(jì)內(nèi)容與范圍、審計(jì)評價(jià)的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源和成本，提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)制定審計(jì)業(yè)務(wù)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計(jì)業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計(jì)的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合有利于提升我國審計(jì)工作效率、發(fā)揮審計(jì)協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國審計(jì)水平和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系 財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計(jì)形式的表述。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是受投資人委托，由第三方實(shí)行的旨在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)表述真實(shí)性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評價(jià)機(jī)制和程序。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性就會降低；如果審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表非無保留意見時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的可能性就增加。如果審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無保留審計(jì)意見，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并運(yùn)行有效，在防止和糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時(shí)，審計(jì)人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計(jì)人員對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告必然是非無保留意見的。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合策略

（一）整合審計(jì)的必要性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過特定的審計(jì)程序和方式對公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見，以提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)需要公司管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表反映的交易事項(xiàng)、會計(jì)處理、賬戶余額等事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計(jì)，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師完成審計(jì)過程發(fā)表審計(jì)無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯(cuò)報(bào)的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是注冊會計(jì)師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計(jì)意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計(jì)師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果能夠幫助審計(jì)人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果可以幫助審計(jì)人員優(yōu)化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。整合審計(jì)可以有效的降低會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運(yùn)行成本，提高審計(jì)效率并減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在審計(jì)過程中收集的證據(jù)和實(shí)施的測試對于兩種審計(jì)活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計(jì)單位、被審計(jì)單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運(yùn)用也證明了該模式的合理性。

（二）整合審計(jì)的可行性 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點(diǎn)上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：

（1）審計(jì)目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計(jì)目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實(shí)現(xiàn)，即讓同一會計(jì)師事務(wù)所基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路對公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計(jì)單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計(jì)過程由注冊會計(jì)師完成。

（2）審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計(jì)人員在審計(jì)審計(jì)程序時(shí)需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計(jì)重點(diǎn)，制定合適的審計(jì)程序。同時(shí)，如果審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)，表明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進(jìn)行審計(jì)。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會計(jì)師事務(wù)所完成，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)報(bào)告需要同時(shí)，如果將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由不同事務(wù)所完成，在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本、審計(jì)協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)有利于節(jié)省審計(jì)成本和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且，世界各國的審計(jì)實(shí)務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不利于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為整合審計(jì)提供了基礎(chǔ)。

（三）整合審計(jì)的實(shí)施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)可以由不同的會計(jì)師事務(wù)所完成，也可以由同一家會計(jì)事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計(jì)師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引（2010）》顯然也注意到這一點(diǎn)，從計(jì)劃審計(jì)工作到完成審計(jì)工作的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計(jì)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本上與現(xiàn)代審計(jì)同步，在審計(jì)理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計(jì)則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實(shí)際審計(jì)活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的共同點(diǎn)形成了兩者整合的關(guān)鍵點(diǎn)，如圖2所示，審計(jì)證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計(jì)就是通過通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效以及在對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價(jià)提供參考。

（1）審計(jì)目標(biāo)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由注冊會計(jì)師實(shí)施的旨在保證公司財(cái)務(wù)報(bào)表按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計(jì)目標(biāo)的，是將財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計(jì)范圍，對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)并形成評價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)則是注冊會計(jì)師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計(jì)目標(biāo)的。財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者在這一點(diǎn)上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計(jì)成為可能。

（2）審計(jì)計(jì)劃的整合。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要制定合理的審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)計(jì)劃階段應(yīng)做好被審計(jì)單位行業(yè)狀況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項(xiàng)的了解以實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)活動的審計(jì)目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有重要影響的事項(xiàng)并分析該事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。二是內(nèi)部控制審計(jì)中重點(diǎn)考慮的風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、利用他人審計(jì)成果等因素應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分利用，內(nèi)部控制審計(jì)確定的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域同樣是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計(jì)識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試的重要依據(jù)。四是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證程度要高于內(nèi)部控制審計(jì)的保證程度，整合兩種審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)用相同的重要性水平。

（3）審計(jì)業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也要求以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來進(jìn)行審計(jì)前的準(zhǔn)備、制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，因此，致力于對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計(jì)活動。在審計(jì)過程中，可以將一些類似的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)為兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。

（4）審計(jì)程序的整合。內(nèi)部控制審計(jì)要求以風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向來實(shí)施審計(jì)程序和控制測試，風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制測試和實(shí)質(zhì)性測試三個(gè)環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險(xiǎn)評估階段要求注冊會計(jì)師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計(jì)在實(shí)施程序方面的關(guān)鍵整合點(diǎn)。需要說明的是內(nèi)部控制審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評價(jià)可以同時(shí)進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對內(nèi)部控制進(jìn)行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某個(gè)項(xiàng)目需要測試內(nèi)部控制是否有效時(shí)，審計(jì)人員才對影響該項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試來獲取充分的審計(jì)證據(jù)來支持財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計(jì)對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計(jì)可以通過增加內(nèi)部控制審計(jì)需要“補(bǔ)充”的控制測試來完成整個(gè)審計(jì)控制測試。

（5）審計(jì)方法的整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用自上而下的審計(jì)方法。財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報(bào)表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對報(bào)表層風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，包括相應(yīng)的控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)采用的自上而下的審計(jì)方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報(bào)表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、交易上。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也具有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計(jì)活動有助于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評估則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)抓住重點(diǎn)做到有的放矢。

參考文獻(xiàn)：

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心范文第2篇

    內(nèi)容摘要:隨著內(nèi)部控制配套指引的出臺,內(nèi)部控制審計(jì)越來越被關(guān)注,內(nèi)部報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制評審之間的關(guān)系容易被混淆,論文重點(diǎn)分析以上幾項(xiàng)之間的聯(lián)系與區(qū)別,以便深入了解內(nèi)部控制審計(jì)。

    中圖分類號:F270   文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

    內(nèi)部控制在防范財(cái)務(wù)信息失真,預(yù)防重大的會計(jì)舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是,任何一個(gè)好的制度都需要強(qiáng)有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用,才能對由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊會計(jì)師,對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計(jì),出具合理保證的審計(jì)報(bào)告,已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性。我國在2008年5月由財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

    《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出,內(nèi)部控制審計(jì)是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托,對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作中,應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

    內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系,又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系,對于充分認(rèn)識內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)特作用,切實(shí)推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)工作的開展,具有重要意義。

    內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)之間的關(guān)系

    內(nèi)部控制評價(jià)是指由企業(yè)董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià),形成評價(jià)結(jié)論,出具評價(jià)報(bào)告的過程。董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)通常指定內(nèi)部審計(jì)部門為內(nèi)部控制評價(jià)部門,圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價(jià),并指出控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷,形成內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。

    企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé),內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性,是指內(nèi)部控制自我評估報(bào)告是否如實(shí)反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性;內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的合法性,是指內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規(guī)章的要求(吳秋生,2010)。

    (一)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)的區(qū)別

    1.范圍不同。內(nèi)部控制審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任,決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生,為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息,促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是,以整個(gè)內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,既不明確,也不好把握,容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)的可行性會有問題。所以,目前內(nèi)部控制審計(jì)只能突出重點(diǎn),重點(diǎn)解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財(cái)務(wù)信息的問題,內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制(楊瑞平,2010)。

    按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》,內(nèi)部控制評價(jià)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價(jià)的具體內(nèi)容,建立內(nèi)部控制評價(jià)的核心指標(biāo)體系,對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價(jià)。

    2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì),是會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的審計(jì),是一種獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評價(jià)是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià),通常情況,授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià),是一種相對獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

    3.目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見,為內(nèi)部控制自評報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價(jià)是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報(bào)告對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行的一種自我評價(jià),一方面,在評價(jià)的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷,及時(shí)改善企業(yè)內(nèi)部控制情況,進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平,評估企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和持續(xù)經(jīng)營能力,從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

    4.責(zé)任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制,評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照該指引的要求,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,是注冊會計(jì)師的責(zé)任。企業(yè)內(nèi)部控制責(zé)任是由企業(yè)承擔(dān)的,而內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任是由注冊會計(jì)師承擔(dān)的。兩種責(zé)任的分離決定了企業(yè)和注冊會計(jì)師在分別實(shí)施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計(jì)時(shí)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

    5.評價(jià)依據(jù)不同。內(nèi)部審計(jì)評價(jià)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》進(jìn)行評價(jià),而內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》進(jìn)行審計(jì)。

    (二)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評價(jià)的聯(lián)系

    1.評價(jià)對象相同。內(nèi)部控制評價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià),只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價(jià)必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性,所以往往也依賴同樣的證據(jù),遵循類似的測試方法并使用同一基準(zhǔn)日。

    2.內(nèi)部控制評價(jià)滋生了內(nèi)部控制審計(jì)工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè),按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求,企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計(jì),內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告同時(shí)對外披露或報(bào)送。由此,內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告催生了內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生。

    3.內(nèi)控審計(jì)的實(shí)施過程中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行審計(jì)工作時(shí),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)工作進(jìn)行評估,判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)相關(guān)的工作以及可利用的程度,相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行的工作。

    綜上所述,內(nèi)部控制審計(jì)和內(nèi)部控制評價(jià)既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強(qiáng)調(diào)的是,注冊會計(jì)師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)所形成的結(jié)論,但需對其本身發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,該責(zé)任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

    內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審之間的關(guān)系

    財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審,是指為編制審計(jì)計(jì)劃能夠準(zhǔn)確確定審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù),進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì),注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先了解審計(jì)單位內(nèi)部控制,且出現(xiàn)下列兩種情況時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制實(shí)施控制測試:

    在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    (一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

    1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計(jì)是出于管理方面的需求,從公司層面對企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評價(jià),以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理措施的實(shí)施及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),表現(xiàn)形式為對被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計(jì)方面的需要,評價(jià)那些可能對財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計(jì)程序,保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率。

    2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中的一部分,一個(gè)重要的環(huán)節(jié),而非單獨(dú)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

    (二)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

    1.審計(jì)對象相同。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審都要對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查,審查財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性,執(zhí)行的有效性。

    2.審計(jì)方法相似。針對相同的審計(jì)對象,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審在審計(jì)方法上相似,都需要運(yùn)用檢查書面文件和記錄、詢問有關(guān)人員、穿行測試等方法。

    正因?yàn)閮烧叩南嗨泣c(diǎn),現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就內(nèi)部控制的有效性的評價(jià)可以開展整合審計(jì),即由同一會計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),整合有利于注冊會計(jì)師之間的溝通,方便協(xié)調(diào)各自的工作進(jìn)度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計(jì)時(shí)間,節(jié)約審計(jì)費(fèi)用,降低審計(jì)成本,有利于促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)順利開展。當(dāng)然在整合審計(jì)過程中,應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)如下的目標(biāo):獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。

    一方面,注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審時(shí)可以直接利用內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估,最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中,注冊會計(jì)師要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔(dān)法律責(zé)任,關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的結(jié)論是較為精確和可靠的,因此在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。

    另一方面,注冊會計(jì)師提出內(nèi)部控制有效性審計(jì)結(jié)論時(shí),應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)控制測試的結(jié)果,若財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果表明相關(guān)認(rèn)定中存在重大錯(cuò)報(bào),而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào),則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計(jì)師要充分利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制評審結(jié)論,再進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)大內(nèi)部控制測試范圍,以收集更充分的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價(jià)。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心范文第3篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng) 持續(xù)經(jīng)營

中圖分類號：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）11-130-02

早期的審計(jì)報(bào)告，是沒有統(tǒng)一規(guī)范的，其內(nèi)容和格式由審計(jì)師自定。為了提高審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性和可比性，20世紀(jì)40年代，準(zhǔn)則對其內(nèi)容和格式做出了規(guī)范。該審計(jì)報(bào)告模板以審計(jì)意見段為核心，位于審計(jì)報(bào)告的最后，其他內(nèi)容如管理層責(zé)任段、注冊會計(jì)師責(zé)任段均為格式化內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告基本就是格式化的報(bào)告，報(bào)告使用人只瀏覽意見段即可。雖然該模式重點(diǎn)突出、簡單明了，但是信息量太少，而財(cái)務(wù)信息使用者希望從中了解更多的信息，為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

一、國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂背景

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）的調(diào)查結(jié)果表明很多財(cái)務(wù)信息使用者認(rèn)為他們做出決策所需要的信息與它們能從審計(jì)報(bào)告和其他公開渠道獲取的信息存在很大的差距。隨著企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜化，財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中融入了的大量的職業(yè)判斷和估計(jì)，財(cái)務(wù)信息使用者很難從現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告模式中知悉審計(jì)師是如何應(yīng)對這一復(fù)雜的形勢的，是否在具有高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域分配了更多的審計(jì)資源。

為了滿足財(cái)務(wù)信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修訂）的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則文本，包括修訂《ISA-700對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》、制定《ISA-701關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》、修訂《ISA570―持續(xù)經(jīng)營》、修訂《國際審計(jì)準(zhǔn)則第720號―審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》等，適用于會計(jì)期間截至2016年12月15日及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。改革內(nèi)容包括但不限于以下幾點(diǎn)：要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，要求在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)段落單獨(dú)反映；要求在審計(jì)報(bào)告中增加“其他信息”段，單獨(dú)反映注冊會計(jì)師對年報(bào)中包含的“其他信息”的責(zé)任。

本次準(zhǔn)則修訂的目的在于，增強(qiáng)審計(jì)師執(zhí)行國際審計(jì)準(zhǔn)則的行為一致性，促使審計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過程及財(cái)務(wù)報(bào)表披露，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。IAASB主席Arnold Schilder指出，財(cái)務(wù)報(bào)表披露對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出恰當(dāng)決策非常重要，因此審計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表披露中信息的質(zhì)量，這是符合公眾利益的。IAASB認(rèn)為，國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的變化可以適用于各種規(guī)模的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及任何司法管轄區(qū)和行業(yè)，并將提高審計(jì)質(zhì)量。

二、我國修訂審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則

根據(jù)國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，按照審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求，2016年1月7日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會了“會協(xié)〔2016〕1號”文件――《關(guān)于印發(fā)等7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的通知》。？文件附件列示了此次修訂涉及的7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，分別是《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號――對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》及《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號――注冊會計(jì)師對其他信息的責(zé)任》。

本次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，標(biāo)志著審計(jì)報(bào)告模式迎來新的時(shí)代。本次修訂的目的在于增加審計(jì)報(bào)告信息含量、增強(qiáng)審計(jì)工作透明度，并強(qiáng)化注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中的相關(guān)責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容：

（一）《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》要求在上市實(shí)體審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，能夠提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選自與治理層溝通的事項(xiàng)。判斷是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，通常要考慮以下幾個(gè)方面：

1.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。例如，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中的重大發(fā)現(xiàn)；對被審計(jì)單位會計(jì)實(shí)務(wù)重大方面的質(zhì)量的看法；審計(jì)工作中遇到的重大困難等。

2.從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中確定在執(zhí)行審計(jì)工作過程時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)。在確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下方面：評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對審計(jì)的影響。

3.注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)中，確定哪些事項(xiàng)對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。值得說明的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)雖然是“最為重要的事項(xiàng)”，但這并不意味著只能有一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量取決于被審計(jì)單位規(guī)模、復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)列示“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段”描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)不允許公開披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見的情況下，注冊會計(jì)師合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某些事項(xiàng)造成的負(fù)面影響將超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處，因而確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。

對于導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)或者導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)，雖然從其性質(zhì)看屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號――在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)。

（二）在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》規(guī)定如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性已作出充分披露，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，同時(shí)在審計(jì)報(bào)告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，以提醒報(bào)表使用人關(guān)注可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況及其重大不確定性，并說明該事項(xiàng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。如果運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計(jì)師不應(yīng)以該段落替代非無保留意見，應(yīng)恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表保留意見或否定意見。

（三）調(diào)整審計(jì)報(bào)告要素排列

新版審計(jì)報(bào)告將審計(jì)意見段置前，突出了審計(jì)意見的核心地位，讀者可以開門見山地了解最為關(guān)鍵的信息。

注冊會計(jì)師責(zé)任段的表述更加細(xì)化，向報(bào)告使用人闡明，“合理保證”“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的含義，并告知公眾注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只能做出合理保證并不能100%絕對保證。闡釋了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心：識別和評估由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對這些風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對措施（設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序）。除此以外，還增加了注冊會計(jì)師與持續(xù)經(jīng)營、治理層溝通、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、運(yùn)用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)的責(zé)任。這些改進(jìn)使得報(bào)告使用人對注冊會計(jì)師的工作過程和責(zé)任有了更多的了解，有助于報(bào)告使用人更深入地理解審計(jì)意見。

（四）其他變化

在無保留意見中增加“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”“對其他法律和監(jiān)管要求的報(bào)告”。要求在審計(jì)報(bào)告的末尾列示負(fù)責(zé)審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的合伙人的姓名。

三、對審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則修訂的幾點(diǎn)建議

1.《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》適用于對上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊會計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。為了提高審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)一性、可比性，建議擴(kuò)展至上市實(shí)體以外的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

2.準(zhǔn)則對判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給予了具體的指引，但仍需依賴注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，因此不同的審計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能有所不同。首先應(yīng)確保審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷合理一致，行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則執(zhí)行過程中密切關(guān)注判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的合理性和一致性，在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以便完善修改這些判斷指引。

3.《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號――在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》力求使得注冊會計(jì)師能夠理解和把握關(guān)鍵事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段之間的關(guān)系。筆者認(rèn)為，其他事項(xiàng)段比較好理解，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、審計(jì)報(bào)告和注冊會計(jì)師的責(zé)任。關(guān)鍵事項(xiàng)和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)有時(shí)則難以區(qū)分。實(shí)務(wù)中可能有部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)也可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之一，那么在實(shí)務(wù)中有可能存在把強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)列作關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況。

總之，此次審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，引導(dǎo)注冊會計(jì)師更加關(guān)注審計(jì)過程，強(qiáng)化了注冊會計(jì)師的責(zé)任。同時(shí)，社會公眾也可以通過修訂后的審計(jì)報(bào)告理解注冊會計(jì)師的工作和責(zé)任，注冊會計(jì)師提供的具有個(gè)性化的審計(jì)報(bào)告或?qū)⒊蔀檫x聘會計(jì)師事務(wù)所的重要參考之一。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 唐建華，張革.增加報(bào)告信息含量提升報(bào)告溝通價(jià)值――國際審計(jì)報(bào)告改革評述.中國注冊會計(jì)師，2015（04）

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財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心范文第4篇

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)審計(jì)　歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)　信息安全管理　風(fēng)險(xiǎn)評估

一、引言

從審計(jì)的角度，風(fēng)險(xiǎn)評估是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心理念。無論是在歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)均要求審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作過程中應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心，通過對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，評估確定被審計(jì)單位的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，進(jìn)一步?jīng)Q定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效果及審計(jì)效率。從企業(yè)管理的角度，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理將風(fēng)險(xiǎn)評估作為其基本的要素之一進(jìn)行規(guī)范，要求企業(yè)在識別和評估風(fēng)險(xiǎn)可能對企業(yè)產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，采取積極的措施來控制風(fēng)險(xiǎn)，降低風(fēng)險(xiǎn)為企業(yè)帶來損失的概率或縮小損失程度來達(dá)到控制目的。信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分，是企業(yè)信息安全管理的基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。盡管如此，風(fēng)險(xiǎn)評估在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)、歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和企業(yè)信息安全管理等工作中的運(yùn)用卻不盡相同，本文在分析計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下所有特定風(fēng)險(xiǎn)和網(wǎng)絡(luò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本要素的基礎(chǔ)上，從風(fēng)險(xiǎn)評估中應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍、風(fēng)險(xiǎn)評估的目的、內(nèi)容、程序及實(shí)施流程等內(nèi)容展開，將網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和信息安全管理的風(fēng)險(xiǎn)評估進(jìn)行對比分析，以期深化對網(wǎng)絡(luò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的理解。

二、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估比較

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素根據(jù)美國注冊會計(jì)師協(xié)會的第47號審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。其中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員通過預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)要素，但其具體內(nèi)容直接受計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息系統(tǒng)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響。計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用能提高企業(yè)經(jīng)營活動的效率，為企業(yè)的經(jīng)營管理帶來很大的優(yōu)越性，但同時(shí)也為企業(yè)帶來了一些新的風(fēng)險(xiǎn)。這些新的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)為：(1)數(shù)據(jù)與職責(zé)過于集中化。由于手工系統(tǒng)中的職責(zé)分工、互相牽制等控制措施都被歸并到計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動處理過程中去了，這些集中的數(shù)據(jù)庫技術(shù)無疑會增加數(shù)據(jù)縱和破壞的風(fēng)險(xiǎn)。(2)系統(tǒng)程序易于被非法調(diào)用甚至遭到篡改。由于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)有較高的技術(shù)要求，非專業(yè)人員難以察覺計(jì)算機(jī)舞弊的線索，這加大了數(shù)據(jù)被非法使用的可能性。如經(jīng)過批準(zhǔn)的系統(tǒng)使用人員濫用系統(tǒng)，或者說，企業(yè)對接近信息缺乏控制使得重要的數(shù)據(jù)或程序被盜竊等。(3)錯(cuò)誤程序的風(fēng)險(xiǎn)，例如程序中的差錯(cuò)反復(fù)和差錯(cuò)級聯(lián)、數(shù)據(jù)處理不合邏輯、甚至是程序本身存在錯(cuò)誤等。(4)信息系統(tǒng)缺乏應(yīng)用的審計(jì)接口，使得審計(jì)人員在審計(jì)工作中難以有效地采集或獲取企業(yè)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，從而無法正常開展審計(jì)工作。(5)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在技術(shù)和商業(yè)上的風(fēng)險(xiǎn)，如計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)所依賴的硬件設(shè)備可能出現(xiàn)一些不可預(yù)料的故障，或者信息系統(tǒng)所依賴的物理工作環(huán)境可能對整個(gè)信息系統(tǒng)的運(yùn)行效能帶來影響等。相對應(yīng)地，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)主要是指系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，即財(cái)務(wù)電算化系統(tǒng)本身所處的環(huán)境引起的風(fēng)險(xiǎn)，它可分為硬件環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和軟件環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)包括系統(tǒng)控制風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)，其中，系統(tǒng)控制風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制不嚴(yán)密造成的風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是指電磁性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被篡改的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)軟件風(fēng)險(xiǎn)和人員操作風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)軟件風(fēng)險(xiǎn)是指計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件本身缺陷原因造成的風(fēng)險(xiǎn)，人員操作風(fēng)險(xiǎn)是指計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)的操作人員、技術(shù)人員和開發(fā)人員等在工作中由于主觀或客觀原因造成的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評估目的無論在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)還是歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)評估只是審計(jì)的一項(xiàng)重要程序，貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程。與其他審計(jì)程序緊密聯(lián)系而不是一項(xiàng)獨(dú)立的活動。盡管如此，兩者所關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍則有所不同。歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估要求審計(jì)人員主要關(guān)注的是被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)――財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。由于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的審計(jì)對象包括被審計(jì)單位基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息和網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)兩類，因此審計(jì)人員關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是被審計(jì)單位經(jīng)營過程中與該兩類審計(jì)對象相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。(1)對于與企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)該從信息系統(tǒng)生命周期的各個(gè)階段和信息系統(tǒng)的各組成部分及運(yùn)行環(huán)境兩方面出發(fā)進(jìn)行評估。信息系統(tǒng)生命周期是指該信息系統(tǒng)從產(chǎn)生到完成乃至進(jìn)入維護(hù)的各個(gè)階段及其活動，無論是在早期的線性開發(fā)模型中還是在更為復(fù)雜的螺旋式等模型中，一個(gè)信息系統(tǒng)的生命周期大都包括規(guī)劃和啟動、設(shè)計(jì)開發(fā)或采購、集成實(shí)現(xiàn)、運(yùn)行和維護(hù)、廢棄等五個(gè)基本階段。由于信息系統(tǒng)在不同階段的活動內(nèi)容不同，企業(yè)在不同階段的控制目標(biāo)和控制行為也會有所不同，因此，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)該貫穿于信息系統(tǒng)的整個(gè)生命周期。信息系統(tǒng)的組成部分是指構(gòu)成該信息系統(tǒng)的硬件、軟件及數(shù)據(jù)等，信息系統(tǒng)的運(yùn)行環(huán)境是指信息系統(tǒng)正常運(yùn)行使用所依托的物理和管理平臺。具體可將其分為五個(gè)層面：物理層，即信息系統(tǒng)運(yùn)行所必備的機(jī)房、設(shè)備、辦公場所、系統(tǒng)線路及相關(guān)環(huán)境；網(wǎng)絡(luò)層，即信息系統(tǒng)所需的網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)的安全情況、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的漏洞情況、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備配置的缺陷情況等；系統(tǒng)層，即信息系統(tǒng)本身的漏洞情況、配置的缺陷情況；應(yīng)用層，即信息系統(tǒng)所使用的應(yīng)用軟件的漏洞情況、安全功能缺陷情況；管理層，即被審計(jì)單位在該信息系統(tǒng)的運(yùn)行使用過程中的組織、策略、技術(shù)管理等方面的情況。(2)對于與企業(yè)基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)著重關(guān)注財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和信息的安全風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要指被審計(jì)單位基于網(wǎng)絡(luò)的相關(guān)財(cái)務(wù)信息存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它是針對企業(yè)借助于網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對有關(guān)賬戶、交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量或披露而言。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中關(guān)注的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與傳統(tǒng)審CtT的內(nèi)涵基本上是一致的，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營性質(zhì)、法律及監(jiān)管環(huán)境、會計(jì)政策和會計(jì)方法的選用、財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)等方面的情況對財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)可能的影響。信息安全風(fēng)險(xiǎn)涉及信息的保密性、完整性、可用性及敏感性等方面可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，主要針對企業(yè)利用信息系統(tǒng)或一定的網(wǎng)絡(luò)平臺來存儲、傳輸、披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息而言。在審計(jì)過程中，審eta員應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注相關(guān)財(cái)務(wù)信息被盜用、非法攻擊或篡改及非法使用的可能性。當(dāng)然，這兩類風(fēng)險(xiǎn)并非完全分離的，評估時(shí)審計(jì)人員應(yīng)將兩者結(jié)合起來考慮。

(三)風(fēng)險(xiǎn)評估內(nèi)容　廣泛意義的風(fēng)險(xiǎn)評估是指考慮潛在事件對目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度。由于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估的目的并不完全相同，因此兩者在風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容上也是存在區(qū)別的。總的來說，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估內(nèi)容比歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估內(nèi)容更廣泛和深入。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)

險(xiǎn)》，在歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容。為識別和評價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員了解的具體內(nèi)容包括被審計(jì)單位所在行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素、被審計(jì)單位的性質(zhì)、被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)及被審it@位的內(nèi)部控制等。在網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中。為了識別和評估上文所述的兩類風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員除了從以上方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境外，還應(yīng)該關(guān)注其他相關(guān)的潛在事件及其影響，尤其是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能面l臨的威脅或存在的脆弱點(diǎn)。其中，威脅是指對信息系統(tǒng)及財(cái)務(wù)信息構(gòu)成潛在破壞的可能性因素或者事件，它可能是一些如工作人員缺乏責(zé)任心、專業(yè)技能不足或惡意篡改等人為因素，也可能是一些如灰塵、火災(zāi)或通訊線路故障等環(huán)境因素。脆弱點(diǎn)是指信息系統(tǒng)及基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息所存在的薄弱環(huán)節(jié)，它是系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息本身固有的，包括物理環(huán)境、組織、過程、人員、管理、配置、硬軟件及信息等各方面的弱點(diǎn)。一般來說，脆弱點(diǎn)本身不會帶來損失或信息錯(cuò)報(bào)，威脅卻總是要利用網(wǎng)絡(luò)、系統(tǒng)的弱點(diǎn)來成功地引起破壞。因此，我們認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)審計(jì)申風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾方面：(1)識別被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能面臨的威脅，并分析威脅發(fā)生的可能性；(2)識別被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)及其基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能存在的脆弱點(diǎn)，并分析脆弱點(diǎn)的嚴(yán)重程度；(3)根據(jù)威脅發(fā)生的可能性和脆弱點(diǎn)發(fā)生的嚴(yán)重程度，判斷風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性；(4)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能帶來的影響；(5)若被審計(jì)單位存在風(fēng)險(xiǎn)防范或化解措施，審計(jì)人員在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)還應(yīng)該考慮相應(yīng)措施的可行性及有效性。

(四)風(fēng)險(xiǎn)評估程序《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211-----了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中要求，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施詢問、分析程序、觀察和檢查等程序，以獲取被審計(jì)單位的信息，進(jìn)而評估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些程序同樣適用于網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評估。但在具體運(yùn)用時(shí)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中更加注重了解和分析被審計(jì)單位與信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使用相關(guān)的事項(xiàng)。在實(shí)施詢問程序時(shí)，審計(jì)人員的詢問對象圍繞信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可大致分為管理人員、系統(tǒng)開發(fā)和維護(hù)人員(或信息編制人員)、系統(tǒng)使用人員(或信息的內(nèi)部使用人員)、系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)顧問及其他外部相關(guān)人員(如律師)等五類，分別從不同角度了解信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息可能存在的威脅和脆弱點(diǎn)。在實(shí)施分析程序時(shí)，除了研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及與財(cái)務(wù)信息相關(guān)的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能的異常趨勢外，審計(jì)人員應(yīng)格外關(guān)注對信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)的特性情況，被審計(jì)單位對信息系統(tǒng)的使用情況等內(nèi)容的分析比較。實(shí)施觀察和檢查時(shí)，除執(zhí)行常規(guī)程序外，審計(jì)人員應(yīng)注意觀察信息系統(tǒng)的操作使用和檢查信息系統(tǒng)文檔。除此之外，針對特定系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)的評估，審計(jì)人員還需要實(shí)施一些特定的程序。技術(shù)方面如IOS取樣分析、滲透測試、工具掃描、安全策略分析等；管理方面如風(fēng)險(xiǎn)問卷調(diào)查、風(fēng)險(xiǎn)顧問訪談、風(fēng)險(xiǎn)策略分析、文檔審核等。其中，IDS取樣分析是指通過在核心網(wǎng)絡(luò)采樣監(jiān)聽通信數(shù)據(jù)方式，獲取網(wǎng)絡(luò)中存在的攻擊和蠕蟲行為，并對通信流量進(jìn)行分析；滲透測試是指在獲取用戶授權(quán)后，通過真實(shí)模擬黑客使用的工具、方法來進(jìn)行實(shí)際漏洞發(fā)現(xiàn)和利用的安全測試方法；工具掃描是指通過評估工具軟件或?qū)Ｓ冒踩u估系統(tǒng)自動獲取評估對象的脆弱性信息，包括主機(jī)掃描、網(wǎng)絡(luò)掃描、數(shù)據(jù)庫掃描等，用于分析系統(tǒng)、應(yīng)用、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備存在的常見漏洞。風(fēng)險(xiǎn)問卷調(diào)查與風(fēng)險(xiǎn)顧問訪談要求審計(jì)人員分別采用問卷和面談的方式向有關(guān)主體了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)狀況，使用時(shí)關(guān)鍵是要明確問卷或訪談的對象情況風(fēng)險(xiǎn)策略分析要求審計(jì)人員對企業(yè)所設(shè)定的風(fēng)險(xiǎn)管理和應(yīng)對策略的有效性進(jìn)行分析，進(jìn)而評價(jià)企業(yè)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率以及可能帶來的損失；文檔審核是一種事前評價(jià)方法，屬于前置軟件測試的一部分，主要包括需求文檔測試和設(shè)計(jì)文檔測試。這些特定程序主要是針對被審計(jì)單位信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息在網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)方面進(jìn)行評價(jià)，審計(jì)人員在具體使用時(shí)應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇合適的程序。

三、網(wǎng)絡(luò)審計(jì)與信息安全管理的風(fēng)險(xiǎn)評估比較

(一)風(fēng)險(xiǎn)評估的目的信息安全管理中的風(fēng)險(xiǎn)評估(即信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估)是指根據(jù)國家有關(guān)信息安全技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對信息系統(tǒng)及由其處理、傳輸和存儲的信息的保密性、完整性和可用性等安全屬性進(jìn)行科學(xué)評價(jià)的過程。作為信息安全保障體系建立過程中的重要的評價(jià)方法和決策機(jī)制，信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估是企業(yè)管理的組成部分，它具有規(guī)劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等管理的基本特征，其主要目的在于從企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理的角度，在系統(tǒng)分析和評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及帶來的損失的基礎(chǔ)上，提出有針對性的防護(hù)和整改措施，將企業(yè)面臨或遭遇的風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平，最大限度地保證組織的信息安全。而網(wǎng)絡(luò)審計(jì)是由獨(dú)立審計(jì)人員向企業(yè)提供的一項(xiàng)鑒證服務(wù)，其風(fēng)險(xiǎn)評估的目的在于識別和評價(jià)潛在事件對被審計(jì)單位基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息的合法性、公允性以及網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的合規(guī)性、可靠性和有效性的影響程度，從而指導(dǎo)進(jìn)一步審計(jì)程序。因此，兩者風(fēng)險(xiǎn)評估的目的是不一樣。從評估所應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍來看，兩者具有一致性，即都需要考慮與信息系統(tǒng)和信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。但是，具體的關(guān)注邊界則是不一樣的。信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估要評估企業(yè)資產(chǎn)面臨的威脅以及威脅利用脆弱性導(dǎo)致安全事件的可能性，并結(jié)合安全事件所涉及的資產(chǎn)價(jià)值來判斷安全事件一旦發(fā)生對組織造成的影響，它要求評估人員關(guān)注與企業(yè)整個(gè)信息系統(tǒng)和所有的信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括實(shí)體安全風(fēng)險(xiǎn)、數(shù)據(jù)安全風(fēng)險(xiǎn)、軟件安全風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)行安全風(fēng)險(xiǎn)等。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)中，審計(jì)人員是對被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息發(fā)表意見，因此，風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)審計(jì)人員主要關(guān)注的是與企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財(cái)務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，而不是與企業(yè)的整個(gè)信息系統(tǒng)和所有的信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)評估實(shí)施者的不同，信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估形式包括自評估和他評估。自評估是由組織自身對所擁有的信息系統(tǒng)進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評估活動；他評估通常是由組織的上級主管機(jī)關(guān)或業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)發(fā)起的，旨在依據(jù)已經(jīng)頒布的法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的具有強(qiáng)制意味的檢查。自評估和他評估都可以通過風(fēng)險(xiǎn)評估服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)以及風(fēng)險(xiǎn)評估有關(guān)工具的提供。因此。對審計(jì)人員而言，受托執(zhí)行的信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)當(dāng)歸屬于管理咨詢類，即屬于非鑒證業(yè)務(wù)，與網(wǎng)絡(luò)審計(jì)嚴(yán)格區(qū)分開來。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容在我國國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局的《信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估指南》(征求意見稿)國家標(biāo)準(zhǔn)中，它將信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容分為兩部分：基本要素和相關(guān)屬性，提出信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)圍繞其基本要素展開，并充分考慮與這些基本要素相關(guān)的其他屬性。其中，風(fēng)險(xiǎn)評估的基本要素包括資產(chǎn)、脆弱性、威脅、風(fēng)險(xiǎn)和安全措施；相關(guān)屬性包括業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、資產(chǎn)價(jià)值、安全需求、安全事件、殘余風(fēng)險(xiǎn)等。在此基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算過程是：(1)對信息資產(chǎn)進(jìn)行識別，并對資產(chǎn)賦值；(2)對威脅進(jìn)行分析，并對威

脅發(fā)生的可能性賦值；(3)識別信息資產(chǎn)的脆弱性，并對弱點(diǎn)的嚴(yán)重程度賦值；(4)根據(jù)威脅和脆弱性計(jì)算安全事件發(fā)生的可能性；(5)根據(jù)脆弱性的嚴(yán)重程度及安全事件所作用的資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)算安全事件造成的損失；(6)根據(jù)安全事件發(fā)生的可能性以及安全事件出現(xiàn)后的損失，計(jì)算安全事件一旦發(fā)生對組織的影響，即風(fēng)險(xiǎn)值。結(jié)合上文網(wǎng)絡(luò)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估五個(gè)方面的內(nèi)容可以看出，網(wǎng)絡(luò)審計(jì)和信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估在內(nèi)容上有相近之處，即都需要針對信息系統(tǒng)和信息可能面臨的威脅和存在的脆弱點(diǎn)進(jìn)行識別。但是，信息安全管理作為企業(yè)的一項(xiàng)內(nèi)部管理，其風(fēng)險(xiǎn)評估工作需要從兩個(gè)層次展開：一是評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響；二是提出防護(hù)或整改措施以控制風(fēng)險(xiǎn)。第一個(gè)層次的工作實(shí)質(zhì)上是為第二層次工作服務(wù)的，其重點(diǎn)在第二層次。《信息安全風(fēng)險(xiǎn)評估指南》(征求意見稿)提出，企業(yè)在確定出風(fēng)險(xiǎn)水平后，應(yīng)對不可接受的風(fēng)險(xiǎn)選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸绞郊翱刂拼胧⑿纬娠L(fēng)險(xiǎn)處理計(jì)劃。其中，風(fēng)險(xiǎn)處理的方式包括回避風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、接受風(fēng)險(xiǎn)，而控制措施的選擇應(yīng)兼顧管理和技術(shù)，考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化、人員素質(zhì)，并特別關(guān)注成本與風(fēng)險(xiǎn)的平衡。網(wǎng)絡(luò)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估工作主要集中在第一個(gè)層次，即審計(jì)人員通過風(fēng)險(xiǎn)評估，為進(jìn)一步審計(jì)中做出合理的職業(yè)判斷、有效地實(shí)施網(wǎng)絡(luò)審計(jì)程序和實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)審計(jì)目標(biāo)提供重要基礎(chǔ)。因此，兩者的評估內(nèi)容是存在區(qū)別的。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的核心范文第5篇

造成獨(dú)立審計(jì)失敗，除審計(jì)信息不對稱、對獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊會計(jì)師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計(jì)委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計(jì)市場過度競爭等原因，使注冊會計(jì)師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

注冊會計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營者的管理責(zé)任，委托獨(dú)立的注冊會計(jì)師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進(jìn)行審查，受托的注冊會計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬，這就是獨(dú)立審計(jì)的基本委托關(guān)系。我國現(xiàn)行的審計(jì)委托模式也是基于上述原理設(shè)計(jì)的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會（委托人）聘請注冊會計(jì)師對公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容是反映經(jīng)營者履行受托責(zé)任和公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料，完成審計(jì)后，注冊會計(jì)師將審計(jì)報(bào)告送交委托人，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。在這種審計(jì)委托模式中，最核心的問題是注冊會計(jì)師必須獨(dú)立于委托者和被審計(jì)者，即上市公司所有者（股東大會）和經(jīng)營者（管理層）。而在實(shí)際操作中，恰恰就難以保證注冊會計(jì)師對上市公司管理層的真正獨(dú)立，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由公司的所有者委托注冊會計(jì)師對管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)，而在實(shí)際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計(jì)師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會投票決定注冊會計(jì)師的聘請和報(bào)酬，但注冊會計(jì)師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會計(jì)師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊會計(jì)師審計(jì)的決策權(quán)實(shí)際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會計(jì)師聘請、審計(jì)報(bào)酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計(jì)師為上市公司提供的其他審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)（如驗(yàn)資、盈利預(yù)測等）。因此，注冊會計(jì)師與上市公司的管理層之間存在著實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊會計(jì)師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨(dú)立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊會計(jì)師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業(yè)改制上市的公司占相當(dāng)大的比例。“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會、董事會和管理層都擁有不可置疑的絕對權(quán)威。我國上市公司董事長與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達(dá)60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關(guān)系已不存在了，對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個(gè)上市公司實(shí)際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運(yùn)營，權(quán)利的監(jiān)督制衡機(jī)制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計(jì)委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會計(jì)師的聘請、審計(jì)報(bào)酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會計(jì)師來審計(jì)自己的局面。雖然這種審計(jì)受法律約束必須進(jìn)行，但具體請誰來審計(jì)，支付多少和如何支付審計(jì)報(bào)酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，當(dāng)然得看大股東的臉色行事了，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式。現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動搖了注冊會計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見客觀性的根本原因之一。解決這個(gè)問題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會計(jì)師的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方（相對于委托人、受托的注冊會計(jì)師和被審計(jì)的管理層），由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬。