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稅收論文范文第1篇

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對(duì)其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對(duì)等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對(duì)于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對(duì)稅金的取得和使用的權(quán)利；對(duì)于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對(duì)稅收要素的參與決定權(quán)和對(duì)稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請(qǐng)求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對(duì)于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。

從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對(duì)象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對(duì)企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請(qǐng)獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國會(huì)通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對(duì)稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱耍m然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。

私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對(duì)待。基于私法自治原則，基于對(duì)稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對(duì)自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對(duì)稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。

法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評(píng)價(jià)作用。法律作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對(duì)私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對(duì)鼓勵(lì)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對(duì)稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。

在法治社會(huì)中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對(duì)權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對(duì)權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對(duì)自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收。”這一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)模驗(yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國際上被認(rèn)為是對(duì)納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會(huì)減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

①張禱：《對(duì)我國稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。

稅收論文范文第2篇

自1994年分稅制改革以來，我國的稅收收入保持了較快的增長速度，年均增收1400多億元。其中，稅收收入從1994年的5126億元到1999年的1萬億元，用了5年的時(shí)間；而到2001年稅收收入突破1.5萬億元僅用兩年時(shí)間。不難看出，我國稅收增長呈現(xiàn)出加速之勢。

從理論上來講，在實(shí)行比例稅率的流轉(zhuǎn)稅制下，稅收(T)等于稅基(Y)乘以稅率(t)，即T=Y·t，從而稅收增長取決于稅基和稅率的變動(dòng)，即ΔT=ΔY·Δt。因此，稅收增長無外乎以下三種可能途徑：

第一，在其他條件不變（如維持現(xiàn)有稅制和征管水平）的情況下，隨著經(jīng)濟(jì)的增長，稅基或稅源(Y)自然擴(kuò)大導(dǎo)致稅收增長，我們稱之為稅收的“自然性增長”。由于在實(shí)行比例稅率的流轉(zhuǎn)稅制下，通常稅收彈性系數(shù)小于1，因此這種自然性增長盡管導(dǎo)致稅收的增長，但不會(huì)導(dǎo)致稅收的超常增長。

第二，通過調(diào)整或改變現(xiàn)有稅制，如提高稅率(t)、增加稅種以及擴(kuò)大征收范圍(Y)等，實(shí)現(xiàn)稅收增長，我們稱之為“制度性增稅”。它可能會(huì)導(dǎo)致稅收的超常增長。

第三，在既定的稅制框架下，由于加強(qiáng)稅收征管、政策等因素變化而引起稅基(T)的擴(kuò)大，從而實(shí)現(xiàn)稅收增長，我們分別稱之為稅收的“管理性增長”、“政策性增長”。它們通常會(huì)導(dǎo)致稅收的超常增長。

結(jié)合我國的實(shí)際，首先，我國實(shí)行的是以商品稅為主體稅種、采用比例稅率的流轉(zhuǎn)稅稅制結(jié)構(gòu)，1998年，增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅三個(gè)稅種的收入便占了整個(gè)稅收收入的近70%，盡管2001年這一比例有所下降，但也達(dá)到了65.42%。因此，“自然性增長”導(dǎo)致我國稅收超常增長的可能性很小，盡管有關(guān)測算表明2001年經(jīng)濟(jì)增長引起的稅收增長部分約占稅收總增收額的50%。其次，自1994年分稅制改革以來，政府基本上沒有采取“制度性增稅”措施，僅僅是恢復(fù)了屬于個(gè)人所得稅范疇的利息所得稅的征收，以及把原有的車輛購置費(fèi)變?yōu)榱塑囕v購置稅。前者的數(shù)量很小，到2001年利息稅才有279億元；而后者看起來似乎是增設(shè)了一個(gè)稅種，實(shí)際上是“費(fèi)改稅”的一項(xiàng)措施，與“增稅”無關(guān)，應(yīng)屬于政策性因素。此外有必要強(qiáng)調(diào)的是，我國在沒有實(shí)施“制度性增稅”的同時(shí)采取一系列政策性減稅政策。最明顯的是固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，還有企業(yè)采用國產(chǎn)設(shè)備的技術(shù)改造可以抵免企業(yè)所得稅等等。由此看來，實(shí)現(xiàn)稅收超常增長的“制度性增稅”可以忽略不計(jì)。

至此，我們應(yīng)該把探尋稅收超常增長因素的目光轉(zhuǎn)向“管理性增長”和“政策性增長”因素。長期以來，我國存在著大量的偷逃稅現(xiàn)象，造成大量稅收流失。這幾年通過完善征管體系，強(qiáng)化征管力度，減少了稅收流失。據(jù)有關(guān)方面測算，2001年稅務(wù)系統(tǒng)加強(qiáng)征管增收近700億元左右，約占全年稅收增收總額的26%。例如，1999年打擊走私，關(guān)稅猛增800多億元，占了當(dāng)年稅收增量的一半多。就“政策性因素”而言，主要是“費(fèi)改稅”和以前出臺(tái)的各種優(yōu)惠政策到期、恢復(fù)征稅從而帶來了稅收增長。如1994年實(shí)行增值稅改革時(shí)，確定一個(gè)優(yōu)惠措施，即企業(yè)已經(jīng)入庫的商品存貨可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，平均每年抵扣約200億元，隨著時(shí)間的推移，可以抵扣的存貨不斷減少，到1999年幾乎沒有可以抵扣的庫存了。又如三資企業(yè)超稅負(fù)返還和校辦企業(yè)優(yōu)惠政策到期，以及打擊走私帶來關(guān)稅增加等。這些政策性因素都會(huì)帶來稅收的增長。據(jù)測算，2001年“費(fèi)改稅”等政策性、一次性因素增加了大量稅收，約為700億元左右，約占總增收額的30%。

綜上基本可以確定，導(dǎo)致稅收超常增長的主要是“管理性增長”因素和“政策性增長”因素。

二、減稅在我國的適用性判斷——是否可以減稅？

從嚴(yán)格意義上來說，減稅指的是通過調(diào)整或改變既有稅制而減少政策稅收，從而降低企業(yè)或居民稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收政策。這說明減稅首先是一種規(guī)范化的調(diào)整或改變稅制的行動(dòng)，如削減稅種、下調(diào)稅率、縮小稅基；其次，減稅的這種制度性安排是個(gè)長期的過程，著眼于長期。據(jù)此定義，可以發(fā)現(xiàn)許多關(guān)于減稅的爭論中，首先在為調(diào)整或改變既有稅制下的帶有非規(guī)范化行政色彩的減稅政策，不屬于減稅；其次，在既有稅制框架內(nèi)，任憑偷、漏、欠稅的蔓延而不加以阻止，不屬于減稅，同樣通過加強(qiáng)征管清繳欠稅等行動(dòng)而實(shí)現(xiàn)的稅收增長不屬于增稅。

1.減稅在我國適用性的一般判斷。一般而言，減稅的政策主張無非出于減稅的需求擴(kuò)張效應(yīng)和供給效應(yīng)。無論是擴(kuò)大需求還是增加供給，減稅的作用機(jī)理都是建立在所得稅稅制的基礎(chǔ)上，同時(shí)，減稅政策主要在實(shí)行所得稅制的國家得到較多應(yīng)用，主要出于某種或某些長遠(yuǎn)的考慮。例如，20世紀(jì)80年代美國里根政府減稅主要在于創(chuàng)造有利于私人投資的制度環(huán)境，新世紀(jì)的減稅浪潮主要出于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化帶來的國際競爭加劇和世界性經(jīng)濟(jì)增速減緩。

結(jié)合我國目前現(xiàn)狀而言，首先，我國現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)模式，制約著減稅對(duì)擴(kuò)大內(nèi)需、增加供給的有效性。2001年，增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅三稅的比重高達(dá)65.42%（含海關(guān)代征的兩稅），而企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅相加僅占稅收收入的24.91%。在這樣的稅制下，減稅作用機(jī)制迂回、間接，稅收的最終歸宿不易把握，從而不適合作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的工具。其次，減稅作為一種稅制調(diào)整或改革不能僅因?yàn)閼?yīng)對(duì)通貨緊縮，應(yīng)著眼于長遠(yuǎn)之慮。經(jīng)濟(jì)周期是有規(guī)律性的，當(dāng)前的通貨緊縮只是其一現(xiàn)象，不能簡單地將具有長期性、穩(wěn)定性的稅制設(shè)計(jì)同臨時(shí)性應(yīng)付通貨緊縮捆綁在一起。

退一步來說，即使在流轉(zhuǎn)稅制下減稅能夠起到與所得稅制下的同樣的擴(kuò)張效應(yīng)，刺激消費(fèi)和生產(chǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，那還必須假設(shè)稅收是制約當(dāng)前消費(fèi)和投資的一個(gè)主要因素，微觀主體對(duì)稅收十分敏感。這個(gè)假設(shè)在一些西方國家是成立的，在這些國家社會(huì)保障體系比較完善、收入分配狀況已經(jīng)改善或穩(wěn)定，稅收主要是直接稅，而且主要來自于家庭部門，一旦減稅，就增加了個(gè)人的可支配收入，這對(duì)消費(fèi)需求的擴(kuò)大有較大的刺激作用。同樣西方國家的制度比較完善，減稅能有效提高企業(yè)投資的邊際收益，增加企業(yè)投資，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)經(jīng)濟(jì)回升。然而，當(dāng)前我國通貨緊縮的特殊性表明這樣的假設(shè)在我國是很難成立的。由于我國的通貨緊縮具有經(jīng)濟(jì)體制變革過程中發(fā)生的特殊性，這就決定了引導(dǎo)居民消費(fèi)行為和企業(yè)投資行為的主要因素不在于稅收。實(shí)際上，我國宏觀稅負(fù)水平到2001年也只是上升到15.8%的水平，低于世界上絕大多數(shù)國家和地區(qū)的水平，如果微觀經(jīng)濟(jì)主體在這么低的稅負(fù)水平下仍然不能取得較好的經(jīng)濟(jì)效益，說明現(xiàn)實(shí)條件下微觀主體對(duì)稅收并不十分敏感，進(jìn)一步減稅對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的刺激作用不會(huì)很大。

2.潛在的支出需求與現(xiàn)有收入狀況的矛盾。建立公共財(cái)政體系要求以支定收，然而當(dāng)前環(huán)境下起碼有幾方面的支出變化是必須注意的，比如科教支出、國防支出以及債務(wù)支出，類似上述急需財(cái)政提供保障的支出還很多，如支持國企改革支出等。盡管有學(xué)者認(rèn)為通過精簡政府機(jī)構(gòu)可以大大減少行政管理費(fèi)支出，事實(shí)也的確如此，但是與上述多方面支出的增長勢頭相比，整體的財(cái)政支出恐怕還有增無減。

其外，稅收為實(shí)施政府職能提供財(cái)力保障，減稅政策的實(shí)施必須是在實(shí)現(xiàn)政府職能所需財(cái)力有所保障的前提下進(jìn)行的，否則財(cái)政的可持續(xù)性必將受到威脅。也許此時(shí)有人會(huì)說這不用擔(dān)心，減稅不但不會(huì)減少稅收反而會(huì)增加稅收。我們并不否認(rèn)在長期內(nèi)減稅可能具有這種功能，但短期內(nèi)稅收收入的減少不可避免。因此，減稅必須在稅收擁有可調(diào)節(jié)余地或支出可削減的前提下進(jìn)行，然而現(xiàn)實(shí)的財(cái)政狀況使得這種前提不大可能。

3.以增加政府支出為主要著力點(diǎn)的積極財(cái)政政策未能如愿地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，并不意味著減稅就可以。縱觀我們面臨通貨緊縮的政策實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)東南亞危機(jī)波及我國時(shí)，動(dòng)用了貨幣政策，當(dāng)貨幣政策顯得力不從心時(shí)，中央便決定了積極的財(cái)政政策；以增發(fā)國債、擴(kuò)大支出為主的積極財(cái)政政策使得政府面臨越來越多的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，減稅的呼聲又響起。事實(shí)上，我國近年來已經(jīng)采取了一系列政策性減稅政策。最明顯的是固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，從1999年7月1日起按稅率減半征收，2000年暫停征收。另外，還有企業(yè)技改時(shí)的國產(chǎn)設(shè)備投資可以抵免企業(yè)所得稅等等。因此是否應(yīng)該減稅必須取決于減稅的成本與收益對(duì)比，而不能因?yàn)榉e極財(cái)政政策難能如愿就采取減稅。

從減稅的理論依據(jù)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)到當(dāng)前我國的稅制結(jié)構(gòu)與投資、消費(fèi)行為的特殊性，又到現(xiàn)時(shí)中國的財(cái)政收支狀況，再到減稅的客觀背景，我們可以發(fā)現(xiàn)：將減稅可能取得的收益和因此而付出的成本相比較，當(dāng)前在我國實(shí)行減稅恐怕得不償失。

三、在當(dāng)前環(huán)境下稅收的政策選擇

通過前述對(duì)減稅得失的分析，當(dāng)前環(huán)境下我們不宜全面減稅。但是面對(duì)通貨緊縮的國內(nèi)形勢和全面減稅的世界潮流，稅收并不是無用武之地。相反，稅收由于其獨(dú)到的功能特點(diǎn)和作用機(jī)制，當(dāng)前環(huán)境下稅收應(yīng)結(jié)合“費(fèi)改稅”、制度創(chuàng)新、財(cái)政體制改革而進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

1.積極推進(jìn)“費(fèi)改稅”。我們已經(jīng)強(qiáng)調(diào)過這幾年的稅收超常增長嚴(yán)格來說不算作政府的增稅之舉。在既有稅制的框架內(nèi)所進(jìn)行的任何加強(qiáng)征管的行動(dòng)，盡管其結(jié)果是稅收的相應(yīng)增加，但不屬于增稅。但是，企業(yè)的參照系并不是既有稅制，而是以往的稅負(fù)。在他們眼中，只要今年比去年或前年繳納的稅款增加了，就是增稅，所以站在企業(yè)的角度并從實(shí)際的數(shù)字看，這兩年企業(yè)稅負(fù)確有加重之嫌。然而細(xì)究發(fā)現(xiàn)，在稅收占GDP比重仍較低的情況下，造成企業(yè)負(fù)擔(dān)過重主要在于規(guī)范性的稅收外還存在著大量的非規(guī)范性的收費(fèi)。這幾年來非稅負(fù)擔(dān)的增長速度不亞于正稅，到2000年我國稅費(fèi)負(fù)擔(dān)已占GDP的25.1%。因此，從切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、維護(hù)市場公平競爭出發(fā)，必須整頓非稅收入，降低稅外負(fù)擔(dān)，加強(qiáng)預(yù)算外資金管理，推進(jìn)“費(fèi)改稅”。

稅收論文范文第3篇

（一）財(cái)稅管理難以控制就目前的財(cái)政稅收管理體制來看，管理人員受業(yè)務(wù)、行政雙重管理體制的影響，所以會(huì)存在很多制約性問題。這些問題主要包括：財(cái)政稅收管理與控制工作難度加大，工作人員原則意識(shí)與法律意識(shí)過于淡薄。加上現(xiàn)行的財(cái)政稅收管理體制沒有一套行之有效的監(jiān)督約束機(jī)制。不少財(cái)政稅收管理工作者不具備職業(yè)道德素質(zhì)，責(zé)任意識(shí)淡薄，工作態(tài)度有問題，在這種情況下違法亂紀(jì)的現(xiàn)象很容易滋生泛濫。

（二）監(jiān)督監(jiān)管不夠到位隨著機(jī)構(gòu)改革的不斷深入發(fā)展，一些區(qū)域的財(cái)政稅收管理力度受到了限制，一些財(cái)政稅收管理部門和工作者被撤職或者是調(diào)離工作崗位，導(dǎo)致了財(cái)政稅收管理人員隊(duì)伍不穩(wěn)定、工作積極主動(dòng)性不高，管理滯后。一些區(qū)域缺乏相關(guān)機(jī)構(gòu)部門的設(shè)置，職工隊(duì)伍建設(shè)力度太弱，隊(duì)伍綜合素質(zhì)有待提高，相關(guān)經(jīng)費(fèi)使用不合理。

（三）民主管理不夠完善現(xiàn)階段，在很多地方，所謂的“政務(wù)公開和民主管理”仍然停留在形象工程階段，沒有經(jīng)過實(shí)踐驗(yàn)證。政務(wù)公開，民主管理，民主監(jiān)督制度是新時(shí)期黨的建設(shè)工作的一項(xiàng)中心任務(wù)。在“財(cái)務(wù)公開”制度中，最主要的一點(diǎn)就是民主理財(cái)。在實(shí)際的管理活動(dòng)中，一些區(qū)域的機(jī)關(guān)部門雖然有專門的理財(cái)管理部門，不過這一部門的構(gòu)成人員卻是內(nèi)定的，在某種程度上會(huì)影響到監(jiān)督制約性能。

（四）規(guī)范化轉(zhuǎn)移支付有待加強(qiáng)大量數(shù)據(jù)一再表明，各個(gè)政府單位之間的財(cái)政收入的分配與獲得是出現(xiàn)轉(zhuǎn)移流程不規(guī)范、轉(zhuǎn)移周期長、資金使用率低、貪污違紀(jì)現(xiàn)象多發(fā)的地方。首先稅收返還、體制補(bǔ)助的資金比例使整個(gè)支付總額的一半還多，稅收返還、體制補(bǔ)助具有鮮明的地域傾向，其它種類的支付總量只占了一小部分，地方財(cái)政活動(dòng)的均衡性主要通過這一點(diǎn)來表現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收返額度高是正常的，不過要是之間的比例過大將會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性產(chǎn)生不好的影響。

（五）亂收費(fèi)現(xiàn)象屢禁不止隨著最近十幾年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國對(duì)稅務(wù)制度進(jìn)行了大刀闊斧的調(diào)整，取得了良好的成績。2003年，農(nóng)業(yè)稅等農(nóng)村稅賦被廢除，極大地調(diào)動(dòng)了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，不過所有的舉措都因?yàn)閬y收費(fèi)現(xiàn)象的嚴(yán)重而效果大減，之所以會(huì)有這一失誤主要原因是行政體制的改革進(jìn)入了攻堅(jiān)階段，地方機(jī)構(gòu)人員冗雜，為了養(yǎng)活這些人員變相增加其它種類的收費(fèi)，將各種稅費(fèi)攤派到百姓頭上。越是基層單位，這種現(xiàn)象越是嚴(yán)重。

二、進(jìn)一步完善財(cái)政稅收體制改革的創(chuàng)新型建議

（一）建立完善“分級(jí)分權(quán)”的財(cái)政體制構(gòu)建一個(gè)相對(duì)完善的“分級(jí)分權(quán)”的財(cái)政體制，這樣做既適合時(shí)展的需要，同時(shí)也是目前更好地應(yīng)對(duì)財(cái)政稅收管理中大小問題的主要策略。合理劃分各級(jí)政府、政府職能部門之間的分級(jí)分權(quán)財(cái)政體制，對(duì)中央以及基層財(cái)政稅收的比例進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)目前的發(fā)展?fàn)顩r，我們必須要根據(jù)需要加強(qiáng)中央政府的收入比例，強(qiáng)化政府財(cái)政同一支出的平衡；刺激政府的直接指出，加強(qiáng)統(tǒng)籌管理，減少財(cái)務(wù)問題，對(duì)于財(cái)政自由性進(jìn)行及時(shí)控制，保證基層財(cái)政稅收能夠跟上改革的進(jìn)度。

（二）健全完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系采取有效的措施將一般性的與條件性轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行有效的結(jié)合，保證足夠的資金供給，資金分配方法較為科學(xué)合理的中央、省（市）兩級(jí)兩類轉(zhuǎn)移支付體系。首先是要提高一般性轉(zhuǎn)移支付的比例，適當(dāng)整合其中的專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，妥善安排轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)比例。另外還需要對(duì)稅收返還與增值稅的共有體系進(jìn)行調(diào)整，才能保證資金的持續(xù)供給。

（三）財(cái)稅改革要在制度上實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，財(cái)政稅收的體制的改革影響了政府的改革工作，制約著社會(huì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)水平的提高。在廣大農(nóng)戶中間推廣，調(diào)動(dòng)廣大農(nóng)戶的生產(chǎn)積極性，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)工具的價(jià)格下調(diào)，縮小農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的成本耗費(fèi)，合理地減少農(nóng)業(yè)稅賦的種類，調(diào)整農(nóng)村稅收結(jié)構(gòu)。明確地方政府的責(zé)任，才能保證地方經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展。通過適當(dāng)?shù)耐緩秸猩桃Y、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、合作擴(kuò)大生產(chǎn)是有效手段。充分利用“合同制”，作為地方政府財(cái)務(wù)稅收管理分配職能的一大創(chuàng)新，具有十分重要的作用。這宗措施不僅調(diào)動(dòng)了地方財(cái)政稅收的自主性，同時(shí)也讓中央政府的調(diào)控能力得以有效發(fā)揮。

（四）完善國稅與地稅的協(xié)調(diào)機(jī)制對(duì)稅務(wù)管理部門來說，應(yīng)該對(duì)國稅、地稅中間千絲萬縷的關(guān)系有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，不斷進(jìn)行二者之間的相互協(xié)調(diào)，作為稅收管理體制改革中的重要內(nèi)容，不容忽視。在實(shí)行分稅制財(cái)稅管理體制改革的背景之下，除了個(gè)別省份外，全國絕大多數(shù)省份都分別設(shè)置了國稅與地稅這兩套稅收征管機(jī)構(gòu)。在條件允許的情況下，一些地區(qū)可以試點(diǎn)國稅與地稅合署辦公。不同地域的相關(guān)機(jī)關(guān)部門要開展信息交流，對(duì)于各項(xiàng)規(guī)章制度，政策意見應(yīng)該加強(qiáng)相互之間的交流，雙方要共同協(xié)商，完善不足之處，協(xié)調(diào)好國稅與地稅之間的關(guān)系。

三、結(jié)語

稅收論文范文第4篇

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)，國際稅收，常設(shè)機(jī)構(gòu)，居民身份，收入分類

進(jìn)入21世紀(jì)后，電子商務(wù)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應(yīng)的是，國際社會(huì)至今仍未能找到對(duì)跨國電子商務(wù)交易進(jìn)行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實(shí)上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務(wù)避稅。

電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊

一、對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊

當(dāng)前國際上普遍通行的對(duì)跨國交易的征稅規(guī)則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對(duì)其收入行使居民稅收管轄權(quán)，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對(duì)交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán)，征收增值稅或營業(yè)稅。

電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán)，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。

“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和收入來源國稅收管轄權(quán)的通用規(guī)則。國家的收入來源地稅收管轄權(quán)通過對(duì)非居民企業(yè)在本國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營利潤征稅得以實(shí)現(xiàn)。

當(dāng)前國際稅收協(xié)定中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，通常都來源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱經(jīng)合范本）和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，具體包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時(shí)間達(dá)到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動(dòng)”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外，若一個(gè)不具有獨(dú)立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動(dòng)，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍，例如在對(duì)由人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中，聯(lián)合國范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為即使沒有簽訂合同的授權(quán)，但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。總的來說，兩個(gè)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個(gè)條件：一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續(xù)性的場所，二是該場所用于開展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動(dòng)。[1]截至2003年年底，中國已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達(dá)國家在內(nèi)的81個(gè)國家簽署了對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個(gè)范本起草的，所以其中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義也都滿足上述特征。

按照該定義，在通過電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方（以下簡稱為供應(yīng)商）在收入來源國將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：

首先，跨過電子商務(wù)交易通常是通過供應(yīng)商設(shè)在收入來源國的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下，存放供應(yīng)商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求，不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。[2]

其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動(dòng)完成所有的交易，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動(dòng)”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對(duì)服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。[3]

最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配，無權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同，也無權(quán)代表供應(yīng)商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動(dòng)因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本，形成了對(duì)電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵(lì)促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對(duì)收入來源國本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

二、對(duì)企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

電子商務(wù)的興起，不僅會(huì)對(duì)收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響，也可能對(duì)居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因?yàn)殡娮由虅?wù)使得跨國公司的居民身份認(rèn)定變得困難。跨國公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。

在各國現(xiàn)行稅法中，對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國稅法對(duì)居民的認(rèn)定采用了注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。[1]

隨著電子商務(wù)的興起，遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實(shí)際經(jīng)營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門，而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對(duì)法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進(jìn)行。或者通過調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

三、對(duì)傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊

電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對(duì)企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對(duì)有形商品的銷售、無形財(cái)產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。比如在中國，對(duì)銷售利潤的征稅地是商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷售合同簽訂的地點(diǎn)，適用稅率為17%的商品增值稅；對(duì)勞務(wù)報(bào)酬的征稅地是勞務(wù)的實(shí)際提供地，適用稅率為5%的營業(yè)稅；而特許權(quán)使用費(fèi)的征收同樣適用稅率為5%的營業(yè)稅，并適用預(yù)提33%所得稅的規(guī)定。[4]

由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品，計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則，對(duì)在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，原先通過購買國外報(bào)紙而獲得信息的顧客，現(xiàn)在可以通過上網(wǎng)訂購報(bào)紙的電子版獲得相同的信息。跨國媒體公司在這項(xiàng)在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報(bào)紙電子版的特許權(quán)使用費(fèi)，在某種意義上，這項(xiàng)收入還可以被視作對(duì)編輯和記者編排報(bào)紙所付出勞動(dòng)的報(bào)酬。

由于對(duì)電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，對(duì)于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進(jìn)行電子支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。

對(duì)電子商務(wù)交易征稅的原則

各國政府一直在積極地探討對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征稅的可能，希望找到一個(gè)能夠滿足以下要求的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下，使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。

1.稅收中性原則。對(duì)于在相似的條件下進(jìn)行的相似的跨國商業(yè)活動(dòng)，無論是通過傳統(tǒng)的貿(mào)易方式進(jìn)行，還是通過電子商務(wù)的方式進(jìn)行，所承擔(dān)的稅負(fù)水平應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)的決策應(yīng)當(dāng)是基于經(jīng)營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的。[5]即使政府希望通過對(duì)電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)其發(fā)展，也應(yīng)當(dāng)通過稅率的調(diào)整和差異化來實(shí)現(xiàn)。

2.平衡原則。對(duì)電子商務(wù)征稅應(yīng)當(dāng)在居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)之間取得平衡。既要保護(hù)電子商務(wù)出口國對(duì)本國企業(yè)的居民稅收管轄權(quán)，又要保護(hù)電子商務(wù)進(jìn)口國的收入來源地稅收管轄權(quán)。只有滿足這個(gè)要求的解決方案，才能同時(shí)被各方接受，成為國際通行的準(zhǔn)則。

3.彈性原則。新的課稅機(jī)制應(yīng)當(dāng)不僅能夠解決現(xiàn)階段電子商務(wù)的征稅問題，還應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)?shù)某橄笮院蛷椥裕詰?yīng)對(duì)未來商業(yè)手段的發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步對(duì)稅收體制可能造成的新沖擊。

4.簡易原則。解決方案應(yīng)當(dāng)能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因?yàn)檎鞫惗斐傻纳鐣?huì)運(yùn)行成本。

應(yīng)對(duì)沖擊的現(xiàn)實(shí)對(duì)策

我國是世界上最大的發(fā)展中國家，我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長一段時(shí)間內(nèi)，我國還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，由于常設(shè)機(jī)構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對(duì)我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，在盡可能滿足上述四項(xiàng)原則的前提下，努力維護(hù)對(duì)跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)當(dāng)成為我國在制定電子商務(wù)稅收法律及參與有關(guān)國際稅收協(xié)定談判時(shí)考慮的重點(diǎn)。

一、拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，使之適用于電子商務(wù)交易

面對(duì)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對(duì)方案。大致歸納起來，可以分為激進(jìn)和保守兩類。

部分學(xué)者建議對(duì)電子商務(wù)開征新稅種，以徹底解決對(duì)跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對(duì)電子信息的流量征收“比特稅”（BitTax）、對(duì)網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”（TransactionTax），對(duì)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”（TelecomsTax）等。[5]這種激進(jìn)式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)，確實(shí)可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán)，不同性質(zhì)的經(jīng)營活動(dòng)都適用相同的稅率。而對(duì)于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動(dòng)，僅僅因?yàn)椴捎昧穗娮由虅?wù)的交易模式，就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則，會(huì)給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān)，為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。

以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財(cái)政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報(bào)告，在強(qiáng)調(diào)稅收中性原則的同時(shí)，該報(bào)告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國及該國對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。”[6]這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織（OECD）下屬的稅務(wù)委員會(huì)接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權(quán)得到了進(jìn)一步確認(rèn)，而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視。[7]按照該說明，只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器，這種存在才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機(jī)率微乎其微，按照這個(gè)說明，收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實(shí)可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權(quán)為代價(jià)的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進(jìn)口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的產(chǎn)生源于經(jīng)濟(jì)忠誠（EconomicAllegiance）原則，即任何從一個(gè)經(jīng)濟(jì)體受益的人均應(yīng)向該經(jīng)濟(jì)體納稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的新定義也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這一原則。電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的沖擊實(shí)際上源于網(wǎng)絡(luò)空間對(duì)物理空間征稅規(guī)則的根本性挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的征稅規(guī)則是建立在物理空間的基礎(chǔ)之上的，它要求并注重一定數(shù)量的物理存在，并要求這些物理存在具有時(shí)間和空間上的持續(xù)性，以構(gòu)成征稅連結(jié)點(diǎn)。但是網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時(shí)空特征，使得征稅連結(jié)點(diǎn)無法構(gòu)成。因此，試圖從傳統(tǒng)的物理存在的角度來尋找電子商務(wù)存在的標(biāo)記無疑是徒勞的，應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的“物理存在”的定義方法，從電子商務(wù)自身特征來尋找在電子商務(wù)環(huán)境下對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的新的定義方法。

基于以上分析，我國在簽署對(duì)跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)“固定營業(yè)場所”的定義方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動(dòng)是否與本國構(gòu)成了實(shí)質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系來判斷是否應(yīng)當(dāng)對(duì)其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權(quán)。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”具有相同或近似的功能，來判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。具體而言，如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實(shí)現(xiàn)交易，而不僅僅是向公眾簡單地進(jìn)行產(chǎn)品宣傳和市場信息的傳遞，則可認(rèn)為該供應(yīng)商在收入來源國構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的存在。如果這種實(shí)質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時(shí)間上的要求，即可認(rèn)為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機(jī)構(gòu)等同看待，對(duì)其行使收入來源地稅收管轄權(quán)。

二、適當(dāng)調(diào)整對(duì)企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)有的對(duì)企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的判定作用受到削弱，有可能會(huì)影響我國的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機(jī)構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題，我國應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對(duì)于法人的居民納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以考慮對(duì)電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營活動(dòng)是在中國境內(nèi)發(fā)生的，就可以認(rèn)為該公司具有中國的居民身份。或者對(duì)電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，只要掌握公司股權(quán)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人是中國居民，即可認(rèn)定該公司具有中國居民身份。

三、按照功能等同原則對(duì)電子商務(wù)交易的收入進(jìn)行分類

按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務(wù)的提供采取什么方式，只要對(duì)于消費(fèi)者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質(zhì)上就是相同的，供應(yīng)商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質(zhì)。仍以前述購買國外出版的電子報(bào)刊為例，如果消費(fèi)者得到的是通過網(wǎng)站下載電子報(bào)刊文檔的權(quán)利，下載后可以在自己的計(jì)算機(jī)上不限時(shí)間地反復(fù)閱讀，并且可以在將來的任何時(shí)間對(duì)其進(jìn)行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質(zhì)報(bào)紙沒有任何本質(zhì)上的區(qū)別。供應(yīng)商因此獲得收入應(yīng)該歸為銷售商品所得。如果消費(fèi)者得到的只是在線閱覽的權(quán)利，而無權(quán)下載電子文檔，那么供應(yīng)商的收入應(yīng)該被歸入特許使用費(fèi)的行列。當(dāng)然，具體執(zhí)行中出現(xiàn)的問題要比這復(fù)雜得多，如何將功能等同原則細(xì)化為具有可操作性的稅收規(guī)則，還需要不斷的嘗試與探索。

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稅收論文范文第5篇

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時(shí)效制度，除了消滅時(shí)效外，還有除斥期間，因?yàn)橄麥鐣r(shí)效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會(huì)處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時(shí)效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時(shí)效的客體為請(qǐng)求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時(shí)效須法定期間經(jīng)過和權(quán)利持續(xù)不行使之事實(shí)狀態(tài)兩個(gè)構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個(gè)構(gòu)成要件。(3)期間起算點(diǎn)不同。消滅時(shí)效自請(qǐng)求權(quán)可以行使時(shí)起算，以不作為為目的的請(qǐng)求權(quán)自行為時(shí)起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時(shí)起算。(4)期間變動(dòng)性不同。消滅時(shí)效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對(duì)不變期間。(5)適用主體不同。消滅時(shí)效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當(dāng)事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時(shí)效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時(shí)效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭權(quán)利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時(shí)效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時(shí)效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時(shí)效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時(shí)效兩種觀點(diǎn)之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學(xué)者們認(rèn)為，由于確定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當(dāng)于形成權(quán)的行使.而對(duì)形成權(quán)的行使期間，一般認(rèn)為是除斥期間而非消滅時(shí)效期間。所以，日本通說認(rèn)為，確定期間屬于除斥期間。〔4〕我國臺(tái)灣地區(qū)實(shí)務(wù)上也采此見解，認(rèn)為稽征機(jī)關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時(shí)效;而學(xué)界通行的觀點(diǎn)，也是認(rèn)為核課期間的對(duì)象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認(rèn)甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認(rèn)為核定期間屬于消滅時(shí)效，因?yàn)楹硕ㄆ陂g的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺(tái)灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認(rèn)為稅收的核定期間屆滿之后，在實(shí)體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實(shí)體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實(shí)體法的觀點(diǎn)言之，核定期間應(yīng)為消滅時(shí)效期間;從程序法的觀點(diǎn)言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認(rèn)為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)。〔5〕

確定期間的性質(zhì)問題實(shí)際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即行成立，則征稅機(jī)關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認(rèn)行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時(shí)效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)并不發(fā)生，還需得到征稅機(jī)關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機(jī)關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時(shí)效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問題以來，稅收實(shí)體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說已得到普遍認(rèn)同，認(rèn)為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告成立，征稅機(jī)關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進(jìn)而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時(shí)效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時(shí)效的范疇。〔6〕

對(duì)于我國稅法上追征期的法律性質(zhì)問題，也有除斥期間與消滅時(shí)效的不同觀點(diǎn)。但從稅收債務(wù)關(guān)系說的法理要求來看，征稅機(jī)關(guān)的稅收確定行為只是對(duì)稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為消滅時(shí)效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時(shí)效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報(bào)納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，才由征稅機(jī)關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報(bào)是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力。〔7〕因此，在申報(bào)納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過稅收債務(wù)人行使申報(bào)行為而得到了首次確定。我們認(rèn)為，既然認(rèn)可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當(dāng)受到時(shí)效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報(bào)期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對(duì)納稅申報(bào)期間的要求。當(dāng)然，如果允許期限后申報(bào)，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長至征稅機(jī)關(guān)做出稅收核定決定之前。〔8〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報(bào)納稅方式下，征稅機(jī)關(guān)依然享有確定權(quán)，即對(duì)稅收債務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動(dòng)用范圍因申報(bào)納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說，在申報(bào)納稅方式下，稅收債權(quán)是通過稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機(jī)關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收債務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”。“申報(bào)納稅的稅收，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等，雖是由納稅人的初次申報(bào)確定的，但它也賦予稅收機(jī)關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說，稅務(wù)署長……在納稅人申報(bào)的課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等的計(jì)算未根據(jù)國稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行時(shí)，其課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時(shí)，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對(duì)課稅標(biāo)準(zhǔn)或稅額等進(jìn)行更正(稅通24條)。”〔9〕“由于更正是對(duì)納稅申報(bào)所記載的內(nèi)容進(jìn)行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報(bào)時(shí)進(jìn)行。與此相反，決定則在無申報(bào)時(shí)進(jìn)行，即稅務(wù)署長在認(rèn)為有提出納稅申報(bào)書義務(wù)的人未提出其申報(bào)書時(shí)，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報(bào)書的課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額(國稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機(jī)關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;(6)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時(shí)從事經(jīng)營的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第54、55條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)調(diào)整權(quán)的對(duì)象包括應(yīng)納稅額和計(jì)稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對(duì)象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機(jī)關(guān)直接和單獨(dú)行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當(dāng)其在法定期間內(nèi)不行使時(shí)并不能在實(shí)體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機(jī)關(guān)通過核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報(bào)雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時(shí)也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔(dān)程序違法的責(zé)任。所以，從完全的意義上說，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國家或征稅機(jī)關(guān)，各國稅法上一般也是只對(duì)征稅機(jī)關(guān)的確定權(quán)時(shí)效問題做出規(guī)定。但從法理和實(shí)踐來看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時(shí)效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長度

根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關(guān)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅退給及消費(fèi)稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時(shí)為10年，因重大過失而短漏稅收時(shí)為5年。

根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對(duì)確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報(bào)期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報(bào)書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。(4)對(duì)采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，自提交申報(bào)書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報(bào)書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對(duì)采取虛偽或其他不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對(duì)于一定事實(shí)后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。(2)對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財(cái)物所得退還給對(duì)方，或曾作為課稅對(duì)象的未收債權(quán)其后成為壞賬時(shí)，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權(quán)的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈(zèng)與稅、再評(píng)價(jià)稅、不當(dāng)?shù)美悺⒏郊觾r(jià)值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當(dāng)行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項(xiàng)的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報(bào)繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報(bào)，且無故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實(shí)貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊(cè)或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，或故意以詐欺或其他不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收來說，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:(1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)征期(補(bǔ)繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時(shí)間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對(duì)海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅以及船舶噸稅等，其追征期和補(bǔ)征期的長度是:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機(jī)關(guān)所適用的時(shí)效制度的區(qū)別是:海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的補(bǔ)征期為1年，短于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收的3年補(bǔ)征期;海關(guān)負(fù)責(zé)的稅收沒有5年追征期和對(duì)偷稅等適用的無時(shí)間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個(gè)方面值得借鑒:(l)對(duì)于關(guān)稅等對(duì)征納管理時(shí)效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機(jī)關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對(duì)于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對(duì)于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對(duì)于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實(shí)的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實(shí)之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當(dāng)細(xì)分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對(duì)于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長時(shí)效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時(shí)效為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長時(shí)效為10年、所有權(quán)外的財(cái)產(chǎn)權(quán)為20年。對(duì)于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對(duì)逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時(shí)可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對(duì)比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對(duì)刑罰也有最長時(shí)效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時(shí)效為20年)，對(duì)于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對(duì)征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實(shí)施效果也不會(huì)很好，充其量僅是表明了國家對(duì)偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實(shí)際追征到。因此，從實(shí)際可能的角度出發(fā)，針對(duì)偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國稅法對(duì)時(shí)效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實(shí)發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項(xiàng)規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對(duì)時(shí)效起算點(diǎn)規(guī)定最為復(fù)雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報(bào)納稅方式下，除斥期間自法定申報(bào)期限屆滿時(shí)起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，除斥期間自課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書提交期限屆滿時(shí)起算;不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對(duì)于特別除斥期間，對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅通則法第26條規(guī)定，除了對(duì)因提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求、按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當(dāng)是納稅申報(bào)期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達(dá)不夠明確而已。我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對(duì)核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報(bào)繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自申報(bào)日起算;依法應(yīng)由納稅人申報(bào)繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅籍底冊(cè)或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國和地區(qū)稅法對(duì)確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請(qǐng)求權(quán)消滅時(shí)效之起算點(diǎn)有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時(shí)效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報(bào)稅與查征稅之差異，于是其消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，即應(yīng)分別情形，做個(gè)別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報(bào)，亦無需查征，只有‘實(shí)貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時(shí)效之起算點(diǎn)，自又與申報(bào)稅及查征稅不同。可見，，租稅時(shí)效在起算點(diǎn)上與其他公法上消滅時(shí)效不能不有所差別也。”(16)(2)從法理上說，確定權(quán)的起算應(yīng)當(dāng)以“能夠行使權(quán)利之日”開始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時(shí)即告成立，而后征稅機(jī)關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對(duì)大部分稅收都實(shí)行申報(bào)納稅方式，所以在申報(bào)期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報(bào)，征稅機(jī)關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說應(yīng)當(dāng)由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報(bào)以供征稅機(jī)關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報(bào)的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當(dāng)以納稅申報(bào)書提出期限的翌日為準(zhǔn);而在不需要提出納稅申報(bào)書的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時(shí)效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報(bào)期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點(diǎn)是較為簡捷和方便，只需于年終時(shí)審查有無時(shí)效之屆滿。二是多數(shù)國家實(shí)行的“屆滿時(shí)效”起算模式，即對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式的稅收，自納稅申報(bào)期限屆滿時(shí)起算;(17)對(duì)于實(shí)行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是針對(duì)稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機(jī)關(guān)及時(shí)行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對(duì)追征期的起算沒有做出規(guī)定，這給具體的稅收實(shí)踐帶來困難，應(yīng)當(dāng)借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗(yàn)予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺(tái)灣地區(qū)的做法，對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)的，自申報(bào)日起算;對(duì)于未在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)者，自規(guī)定申報(bào)期間屆滿起算。對(duì)于實(shí)行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對(duì)于特別確定期間，自有關(guān)機(jī)關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時(shí)效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達(dá)到效果，不需要進(jìn)行時(shí)效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對(duì)應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時(shí)，則有必要使確定期間中止，以使征稅機(jī)關(guān)能夠有合理的時(shí)間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計(jì)算，待中止事由消滅后繼續(xù)計(jì)算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項(xiàng)導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時(shí);(2)課稅處分顯然錯(cuò)誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請(qǐng)為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對(duì)該申請(qǐng)做成不可爭議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對(duì)于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時(shí)起，于屆滿6個(gè)月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認(rèn)繼承，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對(duì)人核定稅收之時(shí)起，于屆滿6個(gè)月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報(bào)，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個(gè)月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國稅法沒有對(duì)追征期的中止做出規(guī)定。對(duì)于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時(shí)效期間的最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請(qǐng)求權(quán)的，訴訟時(shí)效中止。從中止時(shí)效的原因消除之日起，訴訟時(shí)效期間繼續(xù)計(jì)算。”由于追征期的中止對(duì)稅收債務(wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對(duì)此，只能通過完善稅收立法來加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實(shí)體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，并進(jìn)而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個(gè)稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機(jī)關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項(xiàng)規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機(jī)關(guān)之范圍，或(2)公示送達(dá)時(shí)，租稅裁決或行政送達(dá)法第巧條第2項(xiàng)規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示。”日本國稅通則法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進(jìn)行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項(xiàng)規(guī)定:“在前項(xiàng)核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補(bǔ)征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補(bǔ)稅處罰。”〔20)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時(shí)效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國稅法對(duì)確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強(qiáng)調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對(duì)顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺(tái)灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機(jī)關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達(dá))，應(yīng)以到達(dá)稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在確定期間內(nèi)合法送達(dá)稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對(duì)于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時(shí)，則并非當(dāng)然無效，當(dāng)事人得對(duì)之請(qǐng)求法律救濟(jì)。(21)

三、稅收之債的征收時(shí)效

稅收債權(quán)的征收時(shí)效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時(shí)效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時(shí)效的客體是已經(jīng)成立并對(duì)其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請(qǐng)求，屬于請(qǐng)求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認(rèn)或形成，所以對(duì)于征收時(shí)效的性質(zhì)各國都規(guī)定為消滅時(shí)效。征收時(shí)效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長度和起算

德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時(shí)效。時(shí)效期間為5年。”第229條規(guī)定:“(l)時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)所根據(jù)之請(qǐng)求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時(shí)效不開始;租稅報(bào)告視同租稅核定。(2)責(zé)任裁決之做成，未附有繳納催告者，時(shí)效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始。”根據(jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時(shí)效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項(xiàng)的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效。”我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對(duì)征收期間則為無時(shí)間限制。但從健全稅法時(shí)效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應(yīng)做出相同的規(guī)定。考慮到關(guān)稅征收管理對(duì)時(shí)效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年。〔24〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時(shí)間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務(wù)時(shí)，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當(dāng)“自稅收債權(quán)確定之時(shí)起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時(shí)效的起算點(diǎn)是‘能夠行使權(quán)利之時(shí)’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時(shí)效的起算點(diǎn)，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時(shí)。”（25〕如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時(shí)效的起算“自可行使之時(shí)”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達(dá)了這樣的原則。第二，對(duì)于實(shí)行申報(bào)納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報(bào)的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對(duì)于未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)從而由征稅機(jī)關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實(shí)行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請(qǐng)求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對(duì)于稅收債務(wù)自成立的同時(shí)即當(dāng)然確定的稅收，即對(duì)自動(dòng)確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開始。第四，對(duì)于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時(shí)效的前提，此時(shí)無論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

2.征收期間的中斷

所謂時(shí)效的中斷，是指因?yàn)榉ǘㄊ掠傻某霈F(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時(shí)效中斷，有助于保護(hù)權(quán)利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時(shí)效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時(shí)效中斷的事由包括以書面行使請(qǐng)求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔(dān)保，延期強(qiáng)制執(zhí)行，強(qiáng)制執(zhí)行措施，申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機(jī)關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時(shí)間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時(shí)效期間;時(shí)效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時(shí)效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時(shí)效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時(shí)，時(shí)效在該處分生效之時(shí)中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進(jìn)行。依交付要求而產(chǎn)生的時(shí)效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強(qiáng)制換價(jià)程序被撤銷，該時(shí)效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時(shí)效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實(shí)行增稅更正時(shí)，依其更正所形成的時(shí)效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時(shí)效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請(qǐng)求，扣押;中斷后的消滅時(shí)效從超過下列期間時(shí)起重新進(jìn)行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請(qǐng)求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項(xiàng)但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強(qiáng)制執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認(rèn)為系時(shí)效中斷的規(guī)定。〔28〕

考察上述各國和地區(qū)關(guān)于征收時(shí)效中斷的規(guī)定，其中斷時(shí)效事由多是由于征稅機(jī)關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因?yàn)樵跈?quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)其請(qǐng)求權(quán)而行政處分命相對(duì)人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時(shí)效中斷。另外，也可承認(rèn)在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時(shí)效中斷的事由。例如，在完成期限后申報(bào)或法定納稅期限后修正申報(bào)的情況下，可以認(rèn)為是有稅收債務(wù)人的承認(rèn)，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時(shí)效因此即被中斷。〔29〕我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時(shí)效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時(shí)效期間之最后6個(gè)月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請(qǐng)求權(quán)者，時(shí)效不完成。”日本國稅通則法第73條第5項(xiàng)規(guī)定:“國稅征收權(quán)的時(shí)效，對(duì)有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅(包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進(jìn)行。”韓國國稅通則法第28條第③項(xiàng)規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時(shí)效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進(jìn)行。”我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項(xiàng)規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強(qiáng)制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項(xiàng)征收期間之計(jì)算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時(shí)效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)及由該請(qǐng)求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時(shí)效之完成而消滅。”日本國稅通則法第72條規(guī)定，國稅征收權(quán)“依時(shí)效而消滅”，“關(guān)于國稅征收權(quán)的時(shí)規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺(tái)灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項(xiàng)規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國和地區(qū)民法上時(shí)效屆滿的法律效果，雖然有采用實(shí)體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時(shí)效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時(shí)效的效力為稅收債權(quán)的絕對(duì)消滅，與一些國家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對(duì)于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯(cuò)誤為理由，請(qǐng)求退稅。但對(duì)已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機(jī)關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對(duì)時(shí)效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認(rèn)各個(gè)當(dāng)事人的意思，實(shí)行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國家與個(gè)人實(shí)力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個(gè)人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強(qiáng)制性。而采用權(quán)利消滅主義，對(duì)所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理。〔33）我國稅法沒有對(duì)追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時(shí)采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時(shí)效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時(shí)效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請(qǐng)求權(quán)不獨(dú)立進(jìn)行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時(shí)效完成時(shí)隨之消滅，而不問其本身之時(shí)效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任而追征稅款時(shí)，其追征的對(duì)象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的，基于對(duì)稅收債務(wù)人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，不征收利息，當(dāng)然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認(rèn)為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機(jī)關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實(shí)體法上本來不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時(shí)，則其處分即屬無效，于該無效確定時(shí)，原來在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時(shí)，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅。〔34〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實(shí)體法對(duì)稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實(shí)際上沒有發(fā)生，當(dāng)然也就沒有消滅的問題。所以嚴(yán)格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實(shí)際上是稅收債務(wù)是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當(dāng)?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時(shí)效是民法上一項(xiàng)重要和廣泛適用的法律制度，其對(duì)權(quán)利行使的時(shí)間要求和維護(hù)法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國稅法即做出了準(zhǔn)用民法的規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因?yàn)橛⒚婪ㄉ显瓱o公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認(rèn)公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關(guān)時(shí)效問題不準(zhǔn)用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時(shí)效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。〔35〕