企業集團合并財務報表存在問題及對策
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摘要：伴隨著近年來我國市場經濟的快速發展以及逐漸加劇的競爭，企業的規模日益擴大，越來越多的企業通過并購、重組、新設等方式實現擴張戰略，逐漸形成了眾多以股權投資為紐帶的多元化大型集團企業。集團企業應當按照《企業會計準則》的要求編制合并財務報表，以便綜合反映集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。規范化編制集團合并財務報表，是反映集團整體運營情況以及評價集團整體價值的財務基礎，不僅能夠為集團內部管理層提供決策信息，而且是外部信息使用者了解集團財務情況的重要途徑。本文首先探討了企業集團合并財務報表對內外部信息使用者的重要意義，其后從合并范圍界定、會計政策及會計估計的選用、內部交易抵消以及編制人員的專業能力等方面，針對現階段集團企業編制合并財務報表存在的問題及難點進行思考，并結合實際工作中遇到的案例及經驗提出了相應的對策及解決建議，旨在為集團企業編制合并財務報表工作提供借鑒，提高集團企業合并財務報表的質量，促進企業集團的健康可持續發展。
關鍵詞：合并財務報表；合并范圍；會計政策；會計估計；關聯交易
2018年是中國改革開放40周年，在中國共產黨的領導下，全國各族人民以經濟建設為中心，堅定不移地推進改革開放，中國已成為世界第二大經濟體。為適應這種日漸蓬勃的經濟發展，眾多企業選擇通過重組合并等方式擴大經營規模，實現多元化發展，增強企業實力,中國陸續出現了越來越多的大型集團企業。集團企業通常具有規模大、組織結構層級多等特點，因此集團財務管控體系的構建和完善非常重要。合并財務報表對于集團的整體運營管理及未來戰略發展都是至關重要的財務基礎,而企業合并的情形往往十分復雜，合并財務報表的編制存在著各種問題，本文將對此進行探討并提出解決對策，以提高合并財務報表的編制質量。
一、合并財務報表對集團企業的重要性
（一）反映企業集團整體的經營狀況
合并財務報表數據是集團財務管理的基礎，能夠反映集團整體的真實財務狀況和經營成果，為集團管理層做出投資、生產經營及資本運作等方面的重大決策提供重要財務依據，以此保障企業集團的經濟效益最大化。
（二）為集團及下屬企業融資提供財務依據
近年來，融資渠道趨緊，融資成本也越來越高，企業趨于以集團整體為主體進行融資，再將資金按需撥付給下屬企業使用，或通過擔保等方式為體系內企業提供支持。而集團企業合并財務報表為債權人提供了重要的財務依據，使其了解集團整體經營狀況和財務情況，有利于拓寬融資渠道，降低融資成本，以解決集團企業資金難的問題。
（三）監管集團內部企業之間的關聯交易
在編制集團合并財務報表的過程中，通過核查下屬企業之間的內部交易數據，能夠及時發現問題，從而及時規避損害集團企業利益的行為。
（四）有利于集團及下屬企業稅務籌劃
集團合并財務報表是母公司及下屬子公司的合并財務數據，在母公司虧損、子公司盈利的情況下，集團整體要承擔較重的稅負，但在符合稅法規定的前提下通過合理的稅務籌劃可以降低集團整體稅負。比如：按照國稅發〔2008〕86號文的規定，母子公司之間簽訂服務費合同，按照獨立企業之間公平交易原則確定服務價格，并按照規定開具發票，母公司可作為營業收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。
二、企業集團合并財務報表存在的問題
（一）合并范圍難以清晰界定
確定合并范圍是編制集團合并財務報表的首要任務，在新會計準則中明確了“實質控制”的原則，而控制是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。以上原則不再局限于投資比例50%的單一定量規定，還增加了多項定性的主觀判斷依據。但在實際工作中有些特殊情況，并沒有明確規定權益歸屬，因此對于控制難以界定，合并范圍成為某些企業操控報表數據的方式之一。
（二）會計政策和會計估計不統一
會計政策是對經濟業務所允許采用的會計處理依據，而會計估計是企業對結果不確定的交易事項做出的判斷。由于企業業務的復雜性和不確定性，導致某些財務工作中涉及的確認方式需要依靠財務人員運用職業判斷進行估計，如固定資產折舊年限、應收賬款壞賬準備的計提方法和比例等。有些新收購的企業在并入集團后仍沿用以前的財務政策，與集團企業的會計政策和估計不一致，由于其遵循原企業的財務管理體系，導致合并財務報表范圍內的企業采用不同的會計政策和估計，影響合并財務報表數據的統一性。
（三）記賬科目或記賬方式不統一
通常，集團企業下屬企業眾多，遇到記賬科目比較模糊的事項，會導致同一集團下屬企業記賬科目及記賬方式不統一的情況，從而影響集團合并財務報表數據的準確性。
（四）往來業務記賬不及時出現未達賬項
在實際工作中，集團下屬企業之間發生往來業務，常存在雙方記賬時點不一致的情況，造成雙方報表內部交易發生額或余額不一致，這會導致合并抵消不完全，有一方的數據沒有被抵消。
（五）財務人員專業能力不足
編制合并財務報表是一項比較復雜的財務工作，尤其是大型集團企業，合并層級較多且業務復雜，再加上編制人員對會計準則理解的偏差以及專業能力的不足，就更加不利于編制準確的合并財務報表。
（一）明確合并財務報表范圍
2014年7月，我國財政部公布了最新《企業會計準則第33號—合并財務報表》的變革內容，其中規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確認。按照最新的會計準則，實質性控制應當從三個方面來界定：一是是否擁有被投資方的權利；二是是否參與被投資方的活動，即享受收益并承擔風險；三是是否影響收益的金額，包括運用權力影響他方。同時滿足這三個條件即應當被界定為控制。實際工作中應當綜合考慮與被投資企業的關聯性，如：是否已辦理必要的財產權交接手續，在法律上實現風險和報酬的轉移；是否已經實際接管了被投資企業的財務和經營工作等。（1）已認繳未實際出資的情形。某集團企業收購一家企業，已完成工商變更手續，但尚未實際出資。這種情況是否屬于合并范圍需要結合相關文件判斷是否對其實質控制。首先要取得投資協議及被并購企業的章程，其次要了解是否已對被并購企業派出管理者或董事。如果投資協議及章程中規定“投資企業在認繳出資時點即可按認繳出資比例享有權益和承擔風險”，且享有的表決權已經達到實質控制，而且實際情況中派出的管理者已經參與該企業經營和財務決策，董事也已參與董事會會議并已享有表決權發表意見，則應當認定為合并范圍內企業，按照尚未實繳的出資金額確認應付款項并增加長期股權投資成本，再按照認繳的出資比例予以合并抵消。（2）關停并轉企業在合并報表中的處理。在舊會計準則中規定，已準備關停并轉的子企業可以不納入合并財務報表。但財政部于2017年5月出臺了“持有待售會計準則”，關停并轉企業的處理應該為：母企業報表計入持有待售資產科目，而合并財務報表計入持有待售資產、負債、損益科目，也就是對于準備關停并轉的子企業仍然應當納入合并財務報表，只是核算科目進行了調整，只有在實際轉讓后才能不納入合并范圍。
（二）加強集團會計制度管理，統一會計政策及會計估計
由于下屬企業會根據自身管理的需要，在會計準則允許的范圍內制定不同的會計政策和會計估計，如固定資產的折舊方法及折舊年限。另外由于下屬企業涉及的行業也會有所差異，根據行業特點也會制定不同的會計政策和會計估計，如應收賬款計提壞賬準備的方法和比例等，這就需要在合并層面對會計政策和會計估計不同的下屬企業進行調整，保證集團合并財務報表數據反映的財務口徑一致。集團總部可以在財務制度中制定統一的會計政策和會計估計，如明確固定資產的折舊年限，應收款項的壞賬計提標準等。下屬企業的財務制度與集團總部企業保持一致。總部企業對財務制度進行修訂時下發通知，各下屬企業一并修訂，下屬企業不得擅自修訂財務制度。但實際工作也會存在特殊情況，如上市企業因自身的管理或披露要求，以及所屬行業的特殊性等原因無法與集團總部采用統一的會計政策，也應當及時上報，使總部了解此情況，在合并財務報表中對差異金額予以調整。在實際工作中某集團中絕大多數企業按照賬齡分析法計提壞賬準備，只有一家下屬企業旗下的酒店未執行集團壞賬政策，而是采用余額百分比法計提壞賬準備，其應收賬款經核實都是賬齡較短的客房收入等，因此在合并財務報表中將該企業計提的壞賬準備轉回，不予計提，以保證合并財務報表反映的應收賬款口徑一致。
（三）規范記賬科目及合并報表編制方法
一方面，集團總部需對一些特殊業務的記賬科目予以規范，編制會計核算辦法文件并下發給下屬企業執行，有修訂時也應及時更新并通知下屬企業。通過下發會計核算辦法文件可以有效統一集團內企業記賬科目。另一方面，針對一些大型集團企業，合并層級較多，在實際工作中通常采取逐層合并的方式，由下屬企業編制三級以下企業的合并財務報表并上報集團總部，總部通常只做二、三級企業的合并財務報表。集團總部可以通過下發合并財務報表編制說明和注意事項的方式，統一下屬企業上報合并財務報表的編制口徑以提高財務數據的準確性。
（四）加強集團內部往來核算管理
集團對于內部交易應當要求下屬企業當月提供記賬依據并同步記賬，并于每月末進行往來賬核對。另外，集團企業可以采用統一的財務數據庫軟件，如用友NC軟件中有一項“內部交易協同”功能，主要用于集團內部企業之間交易的賬務處理。集團下屬企業之間交易完成后，可能存在入賬金額和入賬時間不一致的情況，通過一方編制憑證后發送信息到另一方，自動生成相應的憑證，由另一方予以確認，實現雙方的憑證入賬金額、時間的一致性。在協同功能下，相關聯科目的金額是無法修改的，這樣就可以在結賬前及時發現未達賬項并予以解決，保證集團內部往來一致。另外，在編制合并財務報表階段，可以在EXCEL中設計統一的“集團企業內部往來余額抵消表”，由各下屬企業上報，填寫與集團內部企業之間的往來余額，應收、應付款余額分別以正、負數列示。在合并財務報表的工作底稿中直接鏈接各企業的抵消表數據即可準確高效地統計出集團內部企業往來余額的抵消金額，同時也能快速發現未達賬項。內部交易與往來余額相比具有多樣性和復雜性，設置統一的模板進行核對比較復雜，采用下屬企業自行填報“集團企業內部交易抵消表”的方式。但由于內部交易與往來余額具有關聯性，通常有往來余額的企業間有可能存在內部交易，也可以通過“內部往來余額抵消表”高效地核查是否有漏填的內部交易事項。內部交易往往還需要進行連續年度的抵消，因為內部交易通常影響到利潤表數據，通過未分配利潤影響未來年度的合并數據，因而企業就需要對上年的抵消資料進行恰當的保存，以免遺忘。可以通過設置內部交易備查簿的方式記錄，包括內部交易的金額、交易事項等。
（五）建立財務人員的培訓機制，提高編制合并財務報表的專業能力
近年來會計準則和稅率相關的政策變化非常大，財務人員需要不斷學習更新專業知識，正確理解會計準則，這是財務工作的基礎。而且，編制合并財務報表本身就是一項非常復雜的工作，不僅要掌握扎實的理論基礎，還要通過實踐工作將理論融會貫通。集團應當建立長期的財務人員培訓機制。第一，定期組織財務人員參加專業知識培訓，聘請外部專家授課，及時學習最新的財務知識；第二，定期組織集團內部培訓，講解集團內部的相關財務制度，并針對企業自身在日常工作中經常出現的問題進行培訓和交流，這樣既有利于相互交流工作經驗，也可以使新員工迅速熟悉工作；第三，激勵財務人員報考財務技能考試，如會計職稱及注冊會計師考試，通過自學提升業務水平。
（六）加強財務電算化管理，培養財務信息化建設的高端財務人才
編制合并財務報表是一項非常煩瑣的工作，而且實際工作中合并層級較多、業務內容復雜，很容易出現錯誤，需要編制人員既專業又細心。如果能夠實現集團合并財務報表電算化，也就是在系統中完成合并財務報表的編制工作，就可以借助計算機數據庫審核數據，例如通過設置審核公式，高效快速地核對出往來差異或抵消差錯，再結合財務人員的專業復核，增加合并財務報表的準確性。這就需要增強現有集團企業合并財務報表的系統功能，例如引入用友系統的集團合并財務報表功能，在設置好抵消公式的前提下由計算機自動完成報表的匯總、抵消與合并工作。但初始化工作及后續的操作都是比較復雜的，需要正確設置公式以保證后續數據計算的準確度，而且一張報表出錯就會影響合并財務報表的準確性，需要逐層向下追溯修改，之后再重新上報合并，會影響報表的時效性。對于規模龐大的集團企業來說必須具備可操作性再予以實施。因此，為提高集團企業財務管理的信息化水平，必須重視財務信息化建設，培養高端財務人才。
四、結語
綜上所述，隨著經濟全球化進程的加快以及國內外經濟環境的復雜多變，集團化企業的數量以及規模都會不斷增加，組織架構會更加復雜化，經濟業務也會更加多元化。在這種形勢下，合并財務報表工作面臨著巨大挑戰，其重要性也越發突出。集團企業應當時刻掌握會計準則的變化及各項財務政策的變革，研究合并財務報表編制中的難點和問題,采取有效措施解決問題，規范化編制合并財務報表，提高合并財務報表的會計信息質量，真實準確地反映企業集團的財務狀況和經營水平，確保為集團內部管理者和外部信息使用者提供有效有價值的財務數據支持。
參考文獻
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作者:閆菲 單位:北京市海淀區國有資產投資經營有限公司
