前言：本站為你精心整理了無形資產準則范文，希望能為你的創作提供參考價值，我們的客服老師可以幫助你提供個性化的參考范文，歡迎咨詢。

【摘要】隨著知識經濟時代的到來，市場競爭日益加劇，我國企業的發展正在經歷從粗放型向集約型的轉變，科學技術對企業在市場競爭中生存、發展的重要作用日益顯著。過去會計核算中重有形資產，輕無形資產的現象應根據經濟發展的趨勢而進行相應的變革。自1992年以來，我國有關無形資產的規定經歷了三次變動，特別是2006年一系列會計準則的出臺，我國會計核算法規中對于無形資產核算的規定也從簡至繁，順應了經濟發展的趨勢，逐步滿足了會計信息使用人的要求。

本文從無形資產的定義及特征入手，通過對我國無形資產歷史及現狀的研究，采用對比的方法，分析了三次無形資產準則在無形資產的定義、確認、計量、攤銷、披露等方面的不同之處，對我國無形資產準則的制定和發展進行了一定的探討，并提出相應的合理化建議。

關鍵詞：企業會計準則；無形資產準則；對比研究

Abstract

Asthecomingoftheknowledge-basedeconomy,competitionbecomesmoreandmoreacute,businessenterprisesneedtodependonhigh-techtoobtaincompetitiveadvantagestoovercomeheropponent.Scienceandtechnologyplayanimportantroleinmarket.Accordingtothetrendoftheeconomicdevelopment,thephenomenonwhichaccountingattachesimportanttotangibleassetsandlooksdownuponintangibleassetsmustbechanged.Since1992theAccountingStandardaboutIntangibleAssetshasexperiencedthreechanges,especiallytheaccountingstandardssetin2006,itcausetheaccountingofintangibleassetsmoreandmorecomplexityandsatisfytherequestofaccountinginformationuser.Thepassagefocusesonthehistoryandthestatusabouttangibleassets,thenmainlycomparesandanalyzesthedifferencesoftheconcept,recognition,measurement,amortizationanddisclosureamongthethreechangesofAccountingStandardofIntangibleAssets.FinallyproposesseveralrationaladvicestothedevelopmentoftheAccountingStandardofIntangibleAssets.

Keywords:Accountingstandards,IntangibleAssets,contrast

目錄

一、序言1

二、無形資產概述2

（一）無形資產的定義2

（二）無形資產的特征3

（三）無形資產研究的意義4

1、無形資產研究的重要性4

2、無形資產會計的現狀5

三、文獻綜述8

四、我國無形資產準則綜述9

（一）1992年有關無形資產的規定9

（二）2001年無形資產準則9

1、準則的主要內容9

2、準則存在的問題11

(三)2006年無形資產準則14

1、無形資產的內容14

2、無形資產的會計處理15

3、無形資產的披露16

4、其他17

五、我國無形資產準則制定的進一步探討18

（一）無形資產準則的發展與完善18

1、應拓展無形資產的內容18

2、改善無形資產攤銷方法18

3、充分披露無形資產信息19

4、提高對無形資產的重視程度[17]19

5、完善無形資產價值的評估方法[18]19

（二）會計準則的國際趨同化20

六、結論與建議21

參考文獻22

一、序言

1992年11月30日，財政部頒布《企業財務通則》對各種會計科目規定了簡單的確認核算方法，該通則于1993年7月開始實行。為了全面提高我國企業會計信息的質量，使會計制度更加符合《企業財務會計報告條例》的規定，2001年財政部頒布了修訂后的《企業會計準則》，該準則體系包括了更多具體會計準則的內容。2006年2月我國財政部頒布了最新的《企業會計準則》，此次會計準則的制定更為全面具體，在2001年的會計準則的基礎上修訂了16條，增加22條。這樣就使我國的《企業會計準則》更加詳細并符合我國現階段的國情。修訂后的《企業會計準則》與國際會計準則逐漸趨同。

2006年新頒布的《企業會計準則》與2001年頒布的《企業會計準則》在兩個方面有著明顯的不同。2001年的《企業會計準則》強調輸出報表會計信息的真實性；其會計計量基礎是歷史成本，研究的是過去取得成本。2006年的《企業會計準則》強調的是輸出報表會計信息的高度相關性或有用性，損益的計量范圍擴大了，這樣就使上市公司不能自己調節和操縱利潤；會計核算基礎是公允價值，以歷史成本為立足點，歷史成本和公允價值并行，這樣在則有利于決策者和潛在投資者對公司的經營狀況有全面的了解。

本文從無形資產的定義及特征入手，通過對我國無形資產歷史及現狀的研究，采用對比的方法，分析了三次無形資產準則在無形資產的定義、確認、計量、攤銷、披露等方面的不同之處，對我國無形資產準則的制定和發展進行了一定的探討，并提出相應的合理化建議。

二、無形資產概述

（一）無形資產的定義

我國1992年頒布，并于1993年7月實施的《企業財務通則》中，將無形資產定義為:“無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權、商譽等。”

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產，指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。

2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

《國際會計準則第38號——無形資產》規定：無形資產，指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。

英國《財務報告準則第10號—商譽和無形資產》認為:無形資產指不具有實物形態、可辨認、企業可以控制的非金融性長期資產。

美國無形資產會計處理準則認為：無形資產是指無實物形態的非流動資產（不包括金融資產），包括商譽[1]。

綜上所述，我們可以看出，2001年的準則與2006年的準則關于無形資產定義最明顯的區別在于是否包含商譽。我國2001年的規定中無形資產概念與美國的無形資產概念基本一致，都包括商譽。我國2006年的制定的新的無形資產的概念與國際會計準則和英國會計準則的無形資產概念基本上是一致的，將商譽排除在無形資產之外。

（二）無形資產的特征

從我國2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》對無形資產的定義中可以看出無形資產主要有以下特征：

1、無形資產不具有實物形態

無形資產通常表現為某種權力、某項技術或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權、非專利技術等。雖然固定資產也能為企業帶來經濟利益，但在某些領域，如高新科技產業，無形資產往往顯得更為重要。它沒有實物形態，卻有價值，能提高企業的經濟利益，或為企業獲取超額收益。不具有實物形態是無形資產區別于其他資產的特征之一。

需要指出的是，某些無形資產的存在依賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產本身不具有實物形態的特征。

2無形資產屬于非貨幣性資產

無形資產的又一特征，是其屬于非貨幣性資產，且不是流動資產。無形資產沒有實物形態，貨幣性資產也沒有實物形態，比如應收賬款、銀行存款等也沒有實物形態。因此，僅僅以無實物形態將無形資產與其他資產加以區分是不夠的。

3無形資產是為企業使用而非出售的資產

企業持有無形資產的目的不是為了出售而是為了生產經營，即利用無形資產來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業經營管理服務。軟件公司開發的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方而言屬于無形資產，而對于開發商而言卻是存貨。

無形資產為企業創造經濟利益的方式，具體表現為銷售產品或提供勞務取得的收入、讓渡無形資產的使用權給他人取得的租金收入，也可能表現為因為使用無形資產而改進了生產工藝、節約了生產成本等。

4無形資產在創造經濟利益方面存在較大不確定性

無形資產必須與企業的其他資產結合，才能為企業創造經濟利益。“其他資產”包括足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等。此外，無形資產創造經濟利益的能力還較多的受外界因素的影響，比如利用無形資產所生產產品的市場接受程度、相關新技術更新換代的速度等。無形資產在創造經濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產進行核算時持有更為謹慎的態度。

（三）無形資產研究的意義

隨著知識經濟時代的到來，企業價值的創造已經越來越主要依賴無形資產。布魯金斯研究所的研究表明，各種企業組織的無形資產價值不斷增加，而且變化的步伐持續加快,與之相應的是有形資產的價值持續大幅度下降。但在財務報表中體現的主要是有形資產，大量的無形資產在報表中得不到體現。布魯金斯研究所的馬格利特.布萊爾（MargaretBlair）認為:“如果你只看各家公司的各種有形資產，你看到的只是可以用各種一般會計技術計量其價值的東西。現在，這些東西的價值所占比重還不到公司價值的1/4。公司價值的另外75%來源于那些公司賬簿上沒有計量的或報告的東西”[2]。因此，如何改進無形資產的確認、計量和報告，已經成為世界各國普遍關注的重大課題。

1、無形資產研究的重要性

（1）無形資產研究是當前全球會計學界主要的研究課題

隨著社會主義市場經濟的深入發展，知識創新的步伐不斷加快，以高新技術創新為原動力的經濟浪潮對全球經濟的影響不斷擴大，企業競相開展研究和開發活動，專利權、技術秘方、計算機軟件等無形資產相繼出臺，無形資產在企業生產經營活動中的作用日益顯著，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。

無形資產是企業一項重要的資源，在知識經濟迅速膨脹的今天，企業已經由過去依賴固定資產的時代轉向日益依賴無形資產的新時代。無形資產日益被視為現代企業核心資產的象征，擁有無形資產就掌握了獲取超額收益的能力[3]。無形資產將成為21世紀核心競爭力的主要經濟動力源。

當今時代，是信息競爭的時代，是知識競爭的時代，是人才競爭的時代。21世紀是以智力成果為特征的無形資產的世紀，一個企業擁有無形資產的多寡代表著企業經濟技術的實力和競爭力的強弱，在知識經濟時代，無形資產在企業資產總額中所占的比重愈來愈大，日益成為決定企業未來現金流量與市場價值的主要動力。

（2）研究無形資產的必要性

隨著科學技術的不斷進步，無形資產在企業成長與經濟發展中發揮著愈來愈重要的作用，從目前在研發項目上的投入較大的上市企業如美的、海爾來看，重視研發工作對企業長遠發展具有非常重要的作用，長期大量的研發活動使這些企業的產品在市場上保持了優勢。但是在股票市場上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對這些企業失去興趣[4]。所以從這個角度看，將研發支出資本化可以為企業投入大量資金進行研發免除后顧之憂，有利于我國企業的新產品開發以及生產工藝的改進，不斷提高企業的競爭力。

2、無形資產會計的現狀

（1）國外企業無形資產的現狀

近年來，隨著經濟急劇發展，世界經濟的全球化，市場競爭進一步加劇，西方發達國家紛紛依靠科技增強產品競爭力，以求占領市場制高點，無形資產已成為企業的核心競爭力所在。許多高新技術企業利用所擁有的技術秘密、知識產權形成核心產業，對其他成員企業實施直接控制，形成全球化產業鏈，獲取超額利潤。以技術貿易為代表的無形資產在國際貿易中也顯著增長，年平均增長速度大大超過其他商品貿易增長速度。

知識經濟時代的來臨，無形資產在企業整體資產比重得以顯著增長，有些企業的無形資產的比重甚至達到了70%--80%左右，無形資產的地位比以往任何時候都顯得更為重要。在知識經濟時代，員工的知識和技能對企業發展的促進作用凸顯，人力資源及其計量方法也愈來愈受到社會廣泛的關注。據世界銀行報道，現在世界上64%的財富由人力資源構成[5]。由此可見，知識所蘊含的巨大價值以及人力資本在企業發展中所起的決定性作用。

（2）我國企業無形資產的總體現狀

①無形資產規模偏小

自1995年以來，雖然無形資產總額隨著總資產的增加而增加，但在總資產的比重一直保持較為穩定的比例，約為3%左右（含商譽）[6]。可以推斷出上市公司仍然主要依靠固定資產的投資在國際市場競爭，無形資產的總額太小，這與我國2001年制定的會計準則對無形資產資本化確認的規定不無關系。

②無形資產構成的技術含量低

在2005年的上市公司年報中可以看出，專利權、專有技術這些技術含量高的無形資產占著極小的份額，有較高收益能力的商標所占份額也很小，而土地使用權和其他使用權等在技術含量與增長潛力方向有限的項目卻占有較高的份額。這反映出企業未能充分發揮無形資產在管理中的地位和作用，這很可能成為公司未來發展的桎梏。

③從內容上看，我國企業的無形資產的種類太少

從2005年上市公司的年報可以看出，絕大部分上市公司的無形資產局限于商標權、土地使用權、非專利技術、軟件及網絡域名、專有技術以及職工住房使用權等幾類。國際會計準則第38號規定的無形資產包括：計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶和供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等。其所確認的無形資產的范圍高于我國。

（3）我國上市公司無形資產的現狀分析-全部A股

表3-1滬深兩市A股分析表單位：萬元

年分公司總數有無形資產公司數有無形資產公司比例無形資產總額無形資產平均值無形資產中值無形資產/總資產

20011331102677.08%7082075.016902.60722491.141.92%

20021346114284.84%7921184.026936.23822776.851.77%

20031423122085.73%9048942.437417.16593006.110.62%

20041425125087.72%10862926.378690.34113442.910.66%

20051425127789.61%12373017.759689.1293722.510.63%

20061424129791.08%14953430.0211529.2444086.390.65%

注：數據來源于wind數據庫2007年版，公司選取為至2007年現存上市公司。

從表3-1可以看出，“有無形資產的公司數”占上市公司的比例呈上升趨勢，2006以達到91%。說明了上市公司在這六年間通過外購或自創形成了更多的無形資產。所擁有的無形資產的數量也有較大幅度的提高，從2001年的708億元到2006年的1495億元，增長幅度為111%。可見上市公司對無形資產的披露己經趨于普遍化，并且價值量較大，增長較快，說明上市公司對無形資產的重視程度越來越高，無形資產的地位和作用在上市公司中也愈發突出。從“無形資產平均值”和“無形資產中值”指標可以看出，六年來，企業擁有的無形資產數量在增加，并且增長幅度較大，說明了企業對無形資產的重視程度在提高，也反映了2001年會計準則的頒布更加規范了無形資產的披露，企業也愿意披露更多的無形資產。

然而無形資產在資產總值中占很小的比例并且呈下降趨勢，這說明無形資產在企業中還遠未實現規模，并沒有真正成為企業的重要則富。隨著資產總值的大幅度增加，無形資產在資產總值中的比例相對縮小，從2001年的1.92%下降到2006年的0.65%(如表1)，這是無形資產的增長速度明顯低于其他資產增長速度的表現，同時也反映了企業傾向于披露確定性強的有形資產，而對不確定、不好操作的無形資產不愿意披露。據無形資產戰略經營服務聯盟(1SA0)總裁雷嘯林2003年9月16日介紹，綜合深、滬兩地股市1256家上市公司2002年年報相關數據進行分析，中國上市公司無形資產在總資產的比例僅為1.96%,與國際上市公司40%至50%的平均比例相比，有較大差距，按此推算，中國上市公司至少有2萬億元無形資產流于會計賬外。這一狀況對中國上市公司參與國際產權交易十分不利，遭受巨額資產損失的風險很大。

三、文獻綜述

自19世紀中葉美國經濟學家托爾斯•本德提出無形資產(不包括商譽)的概念以來，人們對此進行了不懈地探索。國際上目前對無形資產會計理論研究的焦點問題主要集中在無形資產內涵的界定和研究與開發支出的處理等方面。

我國自20世紀80年代以來，學者們對無形資產問題進行了一些探討。理論方面，伍千奎于1992年發表《無形資產的本質特征與定義》，對無形資產在我國進行了初步的論述；唐雪松于1999年發表《知識經濟對無形資產計量的影響》討論了知識經濟條件下無形資產計量的相關變化；章細貞在2003年發表《無形資產準則與國際會計準則相關內容的比較》將2001會計準則中的無形資產準則與國際準則進行了比較；此后對于無形資產的研究大多集中于我國無形資產準則與國際趨同問題。在實證方面，彭艷萍和張炳發調查了在我國滬市發行A股的信息類和電子類共58家上市公司的年度財務報告，發現樣本公司披露的無形資產項目和數量在研究區間(1999-2002)呈遞增趨勢，無形資產披露方式不穩定。江海粟和文豪認為我國無形資產市場中的信息不對稱問題比較嚴重，制約了無形資產市場的發展。黎玉琴以我國滬市2000-2004年的3417家上市公司為樣本，分析了樣本公司無形資產信息披露的狀況，發現我國資本市場對無形資產做出顯著的正向價格反映;無形資產信息披露狀況在逐漸好轉，但是仍然存在不規范、不充分的問題。上述實證研究的不足之處在于其沒有以2001年《企業會計準則》為分界線，樣本選擇較少，并且局限在滬市，研究也只是拘泥于一兩個特殊的行業。我國對無形資產各方而問題的討論，學術界還沒有形成統一觀點，都還處在探索階段，對無形資產行業相關性研究的文獻很少，這就增大了研究我國無形資產準則發展的難度，目前我國無形資產相關文章大多數是圍繞中外無形資產準則的對比來寫的，也大都預言了我國的無形資產準則將與國際準則趨同。

四、我國無形資產準則綜述

（一）1992年有關無形資產的規定

1992年11月30日，財政部頒布《企業財務通則》。1993年7月1日起，全國所有企業開始分別執行工業、商品流通、交通運輸等十三個新的行業會計制度，其中，與無形資產相關的主要內容是：

1、無形資產被確立為一個會計科目

專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等，統一在一個會計科目內核算，企業可按無形資產的項目分別設立明細科目[7]。

2、取得成本的確立

關于取得成本的確立，該會計制度有兩個突破：一是規定對于投資者投入的無形資產，“應當按照評估確認或者合同約定的價格入賬”,也就是說，如果投資各方對無形資產的價值確認出現異議，可以選擇獨立的第三方進行評估確認；二是自行開發的無形資產，“應當按開發過程中實際發生的支出數記賬”，彌補了企業自創的無形資產不予確認的不足。

3、規定了轉讓無形資產的核算方法

無論以何種方式轉讓無形資產，獲取的轉讓收入均作“其他業務收入”處理。結轉成本的方法則因轉讓方式的不同而不同：轉讓所有權時，以無形資產的攤余價值作為轉讓成本；轉讓使用權時，以履行合同的費用作為轉讓成本。

4、規定了用無形資產向外單位投資的賬務處理方法

企業以無形資產投資，按雙方確認的價值作為長期投資入賬，借記“長期投資”科目，貸記“無形資產”科目。但對于雙方確認價值與賬面的差額如何處理，沒有明確規定。

二）2001年無形資產準則

1、準則的主要內容

2001年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》在無形資產的定義、確認、計量、后續支出、攤銷、減值、處置和報廢以及披露方面都作了詳細的規定。

（1）定義和確認

從定義上看，2001年準則規定的無形資產的范圍更大，定義更具體。同時2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定無形資產在滿足兩個條件時，企業才能加以確認：該資產產生的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠的計量。可見2001年準則規定的更為詳細。

（2）無形資產計量

1992年《財務通則》認為：購入的無形資產，應當按實際成本記賬；接受投資取得的無形資產，應當按照評估確認或者合同約定的價格記賬；自行開發的無形資產，應當按開發過程中實際發生的支出數記賬。

2001年《企業會計準則第6號——無形資產》規定：購入的無形資產，應以實際支付的價款作為入賬價值；投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。

這些都是兩者之間的不同之處，此外，2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》還補充規定了：通過非貨幣性交易換入的無形資產，通過債務重組取得的無形資產，接受捐贈的無形資產的處理方法。

（3）無形資產攤銷

1992年《財務通則》認為：各種無形資產應當在受益期內分期平均攤銷，未攤銷余額在會計報表中列示。

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定：合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過收益年限；合同沒有規定收益年限但法律規定了有效年限的，攤銷期不應超過有效年限；合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限，攤銷期不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10年。

無形資產應該包括預計使用年限、受益年限和有效年限，每種年限的長短不同，其攤銷年限就不同，這樣的規定更為合理。

（4）其他

此外，2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》還補充了關于無形資產的后續支出、減值、處置和報廢、披露等有關方面的規定。

從以上的比較中我們可以看出，1992年《財務通則》只是對無形資產做了簡單的規定，2001年的準則補充了很多方面，使《企業會計準則第6號——無形資產》具有了一定的規模，從無形資產的取得到報廢整個過程中的各個方面都有規定，這樣就可以更好的約束我國企業的會計行為，為會計人員的工作提供了一個良好的行為規范。

2、準則存在的問題

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》在頒布時適應了當時環境的需要，但是隨著社會的發展、經濟的全球化趨勢，準則的部分內容已經不適應社會的需要了，主要表現為：

（1）進行投資核算

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應按該無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。筆者認為無形資產按發起人賬面實際成本計價，主要存在以下問題：

①與《公司法》第80條關于股份公司設立時“對作為出資的實物、工業產權、非專利技術或者土地使用權，必須進行評估作價，核實資產，并折合為股份”的規定不一致。

②與《企業會計準則—基本準則》第19條“公司各項財產物資應當按取得時的實際成本計價”和第31條“接受投資取得的無形資產，應當按照評估確認或者合同約定的價格記賬”的規定不一致。公司對無形資產不按自身取得成本入賬,而按發起人賬面實際成本入賬,把發起人(股東)和股份公司兩個不同的法律主體和會計主體混為一談,將導致公司的賬面資產不實,嚴重低于真實價值,這違背了會計的真實性原則,這樣披露的會計信息就會產生誤導。而且現實中大多數發起人所擁有的無形資產在賬面僅反映注冊費、律師費等為數很少的費用,其研究開發費用按規定應計入各期的費用沖銷掉,不能資本化為無形資產。但實際上好的無形資產價值連城,投入股份公司,卻只能按發起人原來賬面的注冊費、律師費計價。投資人可能因此而寧肯自用或對外出售無形資產也不愿向公司進行投資，這不能不算是一種很大的損失[8]。

③違背了會計的中立性原則。非首次發行股票的公司,無形資產可以以投資各方確認的價值作為入賬價值;而首次發行股票的公司,則要按該無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。同樣是公司卻是兩種執行標準,難以說它是符合公平原則的。發起人在向企業投資前,可將其擁有的、準備投資于企業的無形資產出售給其他企業單位,然后再購買回上述無形資產,并投資到企業,只需一紙購銷合同就可將發起人原賬面的無形資產的價值合法調整為目標評估價值或目標協議價,然后按規定以購回成本作為股份公司的入賬價值。其結果必然是規定流于形式,很難實現其初衷。

（2）自行研發無形資產的會計處理

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。

我國采取的這種方法實際上是一種費用化模式，它充分考慮了研究開發的不確定性,體現了謹慎性原則。全部費用化還可以使企業遞延納稅支出，使得企業相當于得到一筆無息貸款，增加了現金流量，也從一定程度上避免了通過無形資產調節利潤現象的發生,但是這些規定還是有其一定的局限性:

①不符合真實性原則

真實性原則要求企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務情況，經營成果和現金流量。由此可知，將研發費用作為當期損益，顯然歪曲了企業的財務信息。在開發無形資產過程中會虛減當期利潤，可能使企業由盈利轉為虧損。而在開發成功時又潛在地虛增了企業利潤，這難以真實地反映企業的經營成果，有悖于會計信息的真實性[9]。

②違反了會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出的原則

企業會計核算要求企業要合理劃分收益性支出與資本性支出。企業自創無形資產時發生的研究與開發費用，是為了成功獲得無形資產，這些支出所產生的收益，不僅與本會計期間相關，也與以后幾個會計期間相關，應作為資本性支出處理。而我國無形資產準則把研究與開發費用作為當期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。

③不符合配比原則,不能反映其實際成本

企業在會計核算時，收入與其費用、成本應當合理配比。而我國無形資產準則的規定，顯然低估了無形資產的入賬價值，使得無形資產依法申請取得后，能為企業創造收益時，分攤的成本遠遠少于實際獲得所耗費的總成本，不符合成本與收益配比原則。只將依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用計入初始成本,這樣確認的初始成本就會與無形資產的實際成本相差甚遠,因為無形資產的成本主要由研究開發費用構成,而注冊費、聘請律師等費用一般情況下只占無形資產初始成本的一小部分。

④低估了企業無形資產價值

無形資產的實際價值是能夠為企業帶來經濟收益的現值,企業可以采用未來收益現值法或者市場評估公允價值法來確定。而現在隨著知識經濟的發展,企業的價值更多的體現在其技術的創新能力、先進程度及其有效的利用等方面,無形資產的價值作用越來越大,能夠給企業帶來的經濟利益也越來越多,因而其實際價值要遠遠高于現行規定的入賬價值。

⑤不利于企業的技術創新

這點與我國特定的經濟管理、考核體制分不開。我國對企業及企業負責人的業績考核指標主要是利潤指標[10]，由于企業的技術創新需要大量資金、人力、物力投入，承擔很大的風險，而技術創新所帶來的經濟利益又不能在極短的時間內顯現出來，再加上企業的經營者往往急功近利，追求眼前利益，不會投入大量的資金進行技術創新，進行暫時看不到收益的投資，反而管理者可以利用無形資產研發支出來操縱利潤。這樣，既不利于整體提高我國企業國際競爭力，又使企業的發展后勁不足。

⑥缺乏相關無形資產的成熟程度的比較

一般而言，技術越成熟，該成果價值越高，馳名商標與非馳名商標為企業帶來的收益差別是極大的，這些都是無形資產之間的無形差別，若根據無形資產會計準則的規定，這種差別則會蕩然無存。其原因在于無形資產的后續支出（如專利技術的改良研究費用、商標的宣傳推廣費用等）未能資本化。

（3）無形資產后續支出

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產在確認后發生的支出，應當在發生時確認為當期費用。而與無形資產使用性質相同的固定資產，其所發生的后續支出如改建、擴建、改良支出等卻是資本化，這不符合一致性原則[11]。這將導致無形資產賬面價值與實際價值不符，同時會增加當期的費用，減少利潤，也使以后各期攤銷入期間費用的無形資產的金額被低估。

（4）無形資產攤銷

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產成本應在預計使用年限內分期平均攤銷，計入管理費用。但是在知識經濟時代，無形資產的內容極其豐富，變化頻繁，企業擁有的無形資產可能大大增值，也可能很快變得毫無價值，此時再按照無形資產的初始價值平均攤銷，就不一定合適。如土地使用權等的價值并不是不斷減少的，反而他們極有可能隨著時間的推移而逐漸增值。因而，這種處理會低估無形資產的價值及其每年攤銷到管理費用中的價值。如專利技術、計算機軟件，在經濟壽命期內給企業帶來的經濟利益是，最初階段最大，隨后衰減很快。采用直線法攤銷一是不符合配比原則；二是直線法的攤銷時間最長至10年時間，折舊額小，不利于企業回收資金，遲緩了科技進步。

（5）無形資產信息的披露

資產負債表對無形資產的披露過于簡單，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業無形資產的真實價值；未詳盡列示無形資產開發費，不能反映企業的研發水平；報表附注也未對無形資產的輔助信息進行充分的披露，如無形資產的分類情況、計量基礎、攤銷方法等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計信息，不能適應經濟發展的需要。

(三)2006年無形資產準則

鑒于上述的種種問題，以前的準則已經不適應社會的需要了，因此國家財政部又頒布了新的《企業會計準則第6號——無形資產》，與2001的《企業會計準則第6號——無形資產》相比，在很多方面都有了改進。

1、無形資產的內容

（1）準則適用范圍不同

2001年的準則規定，無形資產準則不涉及企業合并中產生的商譽，但同時規定，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。這樣在內容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽就有了疑問，概念不清晰。

修訂后，明確規定本準則不包括商譽，商譽在企業合并相關準則中規定。

（2）準則定義不同

2001年的會計準則將無形資產持有的目的限定在生產商品、提供勞務、出租或管理四個方面，不能滿足知識經濟時代日益擴大的無形資產內容核算的需要（如企業的人力資源、創新能力和核心競爭力等）。由于過窄的無形資產范圍限制，致使能進入無形資產中核算的項目只有7—8個，占全部無形資產項目的1/4左右。2006年的會計準則將無形資產的核算范圍擴大了，但是沒有將商譽納入無形資產。

2、無形資產的會計處理

（1）投資者投入的無形資產的規定不同

取消原準則第10條中的“但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。”

原準則在制定過程中主要考慮證券監督管理委員會等相關方面的意見，但在實際工作中遇到了很多的問題，比如說很多企業用無形資產投資，有些無形資產原來就沒有賬，那就只好去評估，也引發了是否能用評估價入賬的問題。

（2）研究與開發費用的會計處理不同

新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。

2001年的無形資產準則雖然嚴格地遵循了歷史成本原則，并使會計信息相對可靠，但僅以取得過程中的對外支出作為資本化的金額，顯然不能代表無形資產取得時的全部投入，更不能代表無形資產的全部價值，這樣提供的會計信息相關性比較差。企業可以通過與關聯企業進行無形資產關聯交易，調節企業當期會計利潤[12]。2006年的無形資產準則充分考慮到將研究與開發費用全部費用化的處理不利于對企業經濟業績進行正確評價，可能會導致企業經營者的短期行為。將研發支出全部費用化處理作為利潤的減項列入當期經營費用，那么該筆開支的收益可能要等若干年之后才能反映出來，這為正確確定企業的盈利帶來了問題。出于這樣的考慮，2006年的無形資產準則對于這項內容作了較大幅度的改動。

（3）無形資產的計量基礎不同

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：通過非貨幣性交易換入的無形資產，應按換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。

2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：非貨幣性資產交換取得的無形資產成本，應當按照《企業會計準則—非貨幣性資產交換》確定。非貨幣性資產交換，同時滿足下列條件的，應當以公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。

2001年的準則規定以賬面價值入賬，是因為我國當時的市場環境還不具備使用公允價值計量的條件，目的是為了減少企業利潤的操作空間。2006年的會計準則采用了公允價值計價，這是因為市場經濟已經發展成熟，具備了公允價值計量的條件[13]。在國際上，公允價值入賬是大勢所趨[14]。

（4）無形資產攤銷的規定不同

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產的成本，應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。

2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。

2001年的無形資產準則主張采用直線法攤銷，使會計實務操作十分簡單。簡單采用直線法攤銷無論是從謹慎性原則還是配比性原則的要求來看都不夠理想。因此2006年的無形資產準則有了很大的改動，對于不同的無形資產，根據其本身固有的特性，采用不同的攤銷方式進行合理攤銷。

3、無形資產的披露

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：企業應當披露下列與無形資產相關的信息：各類無形資產的攤銷年限；各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；當期確定的無形資產減值準備；土地使用權的取得方式和取得成本。

2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產相關的下列信息:無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額與累計減值損失金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據；無形資產攤銷方法；作為抵押的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；當其確認為費用的研究開發支出總額。

在知識資本迅速發展的今天，僅僅披露攤銷年限、期初期末余額、變動情況及原因、當期確認的無形資產減值準備（2001年的無形資產準則）這些內容是遠遠不夠的。而且伴隨著經濟全球化進程的加快，許多新興的無形資產種類將會進一步增加。因此，在應更加完整的披露無形資產信息。2006年的無形資產準則增加了披露內容，要求企業披露無形資產的攤銷方法和使用壽命等信息。

4、其他

（1）后續支出的規定不同

2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。

2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》規定：企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中研究開發項目，在取得后發生的支出應當按照本準則有關規定處理。如果是為了購入無形資產的使用權或者所有權（包括延續權利期限），就屬于資本化支出并應列為資本性支出，如果不是上述目的，就應該計入當期費用，并列為收益性支出。

（2）增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定

原準則中只是規定了有限使用壽命的無形資產的會計處理，新準則增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定。一項無形資產的使用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，不確定性說明應運用穩健原則，應當進行減值測試。

（3）減值準備規定的不同

原準則規定了無形資產減值準備，而新準則在資產減值準則中規定，一旦提取就不允許沖回。這樣的規定將極大的遏制利用資產減值粉飾財務報告，調整利潤的行為。因此減少企業的損益，從而造成權益減少，資產結構隨之發生變化，權益比率降低。

五、我國無形資產準則制定的進一步探討

（一）無形資產準則的發展與完善

判斷一個會計準則的好壞不在于該準則有多先進，而在于是否適應其所處的會計環境。在準則的制定過程中，一方面應該充分預見到環境的總體發展方向，適當的超前。另一方面制定的準則也要對環境的改變有一定的引導作用。具體設想如下：

1、應拓展無形資產的內容

會計準則對那些能帶來未來經濟利益流入的無形資產，應及時做出相應的規定，從而使企業實際可控制的無形資產能在賬面上得以確認，使信息使用者正確評估企業財務狀況和盈利能力，正確預期企業的經營成果。已有研究結果表明，無形資產的構成信息在證券市場具有顯著的價值相關性。

無形資產包含的內容非常廣泛。歸納起來，主要有四個方面[15]：（1）知識產權類無形資產，即人類智力發明創造的科研成果在一定條件下形成的無形資產，具有專有性、地域性和實踐性的特征。如專利權、非專有技術、商標權、著作權；（2）契約權力類無形資產，是企業通過簽訂契約有權獲得優越產銷地位而形成的無形資產，如土地使用權、特許權和優惠合同等；（3）關系類無形資產，即企業在長期的經營過程中與外界有關企業、人員、機構以及內部員工之間形成有助于企業經營的良好關系，這類無形資產項目很多，如供銷網絡、顧客忠誠、融資關系、政府支持以及相互之間良好的協作關系在內的人力資源；（4）綜合類無形資產，這類無形資產不能脫離企業整體而獨立存在，如企業文化等。如此廣泛的無形資產無疑構成了企業的核心競爭力，是企業生存發展的關鍵要素，而在無形資產準則的定義框架下，只能歸納其中的一小部分，大部分無形資產信息未予以揭示，不利于會計信息使用者的科學決策。因此，無形資產的定義應加以擴充，為豐富的無形資產在實務操作上留下一定的余地。

2、改善無形資產攤銷方法

在對待這個問題上，可以根據不同的類型區別對待，不能“一刀切”[16]。土地使用權、經營特許權類無形資產的特點是在使用年限內只有使用權，它們的價值和使用價值都不會減少，可以采用直線法；專利、專有技術權類無形資產的特點是科技含量高，更新速度快，近期作用越大，效果越明顯，而越臨近后期，其失效和被淘汰的危險就越大，應該采用加速攤銷法；商標權類無形資產具有壟斷性，不可替代性，給企業帶來的收益可能不會隨時間的延長而減少，也許還會與日俱增。這類無形資產的攤銷可借鑒美國最新采取的方法——逐年評估法，即在期末根據無形資產技術的先進程度、適用性，對價值重估，如果發生減值，沖減無形資產，未發生減值，不作賬務處理。

3、充分披露無形資產信息

目前的資產負債表對無形資產的披露過于簡單，只有四類，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業無形資產的真實價值；未詳細列示無形資產開發費，不能反映企業的研發水平；報表附注也未對無形資產的輔助信息進行充分的披露，如無形資產的分類情況、計量基礎和市場價值等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計信息，不能使報表使用者真實全面地了解企業的資產狀況與償債能力，不能適應經濟發展的需要。高科技開發企業還應單獨設置一張附表列示項目研究開發情況，主要包括研發期限、成功經驗等，向報表使用者披露其研發能力。

4、提高對無形資產的重視程度[17]

隨著科學技術的發展，企業應當重視無形資產的挖掘、形成與管理觀念，重視對無形資產的管理。首先企業要做好觀念的轉變。知識與觀念的創新是技術創新的前提，企業在樹立起無形資產是企業的核心資產這一觀念的基礎上才可能從思想上重視對無形資產的管理，對無形資產準則加以及時的信息反饋，協助國家完善無形資產準則的制定。

5、完善無形資產價值的評估方法[18]

隨著知識經濟的發展，企業無形資產的內容將更加豐富。對于高科技企業來說，這種變化趨勢更為明顯。知識形態的無形資產無論在數量上還是在價值上都會占有越來越重要的地位，這必然要對無形資產價值的確認和計量提出更高的要求。要改進和完善無形資產價值的評估方法，在現行的重置成本法、現行市價法以及收益現值法的基礎上進行一定的改進，提高無形資產價值評估的準確性，努力使無形資產評估朝著法制化、數量化和價值化發展。

（二）會計準則的國際趨同化

我國《企業會計準則》與國際會計準則在無形資產確認與計量上的差異（如企業以賒購方式取得無形資產是否考慮利息因素；投資者投入的無形資產的計價方法；企業合并中是否確認新的無形資產等。），是中國特有的經濟和法律環境在會計準則上的反映，是一種實質性的、持久性的差異。這些差異的性質決定了我國不可能直接采納無形資產國際會計準則，也無法全盤接受現行國際會計準則。

隨著我國社會主義市場經濟的逐步完善，經濟發展水平的進一步提高，中國企業會計準則與國際會計準則趨同的條件也將逐步成熟。會計改革應當因循經濟改革的步伐，而不是超越宏觀經濟環境的改革，不然會欲速則不達。

當前可行的辦法是，在考慮中國特有的會計環境的前提下，通過立法逐步吸收國際會計準則中的合理因素，并爭取國際會計準則理事會認可中國的特有會計環境及會計處理方法。以便于在積極參與國際會計協調的同時，有效地維護國家利益。就無形資產準則而言，隨著我國無形資產產權要素市場和會計誠信建設的發展，可以逐步采納國際財務報告準則中關于無形資產計量屬性、備選方案方面的規定。目前，提高準則立法的技術與水平，在其他非原則性的方面，實現與國際會計準則的趨同。同時利用國際講壇，建議國際會計準則委員會考慮中國的特殊情況[19]，將土地使用權納入無形資產準則規范的范圍，建議修改國際會計準則中關于無形資產確認、計量方面的規定，增加備選方案，以允許轉型經濟國家根據經濟發展的實際情況，采用更為穩健的會計政策。

六、結論與建議

通過比較可以看出，我國2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》在無形資產的定義和確認、計量、攤銷、后續支出、減值、處置和報廢、披露等方面對1992年《財務通則》中關無形資產的規定進行了修訂。

由于2001年的《企業會計準則第6號——無形資產》在進行投資核算、自行研發無形資產、后續支出、無形資產攤銷和信息披露等方面的不足，因此2006年的《企業會計準則第6號——無形資產》在無形資產定義、投資者投入無形資產的規定、研究與開發費用的會計處理、無形資產的計量基礎、攤銷、信息披露、后續支出、有關不確定使用壽命無形資產的會計處理、減值準備等方面進行了改動，使《企業會計準則第6號——無形資產》進一步完善，我國的準則正在逐漸走向國際趨同化。

最后，本文對我國的《企業會計準則第6號——無形資產》的進一步完善提出了合理化建議：應該進一步拓展無形資產的內容；改善無形資產的攤銷方法；充分披露無形資產的信息；提高對無形資產的重視程度；完善無形資產價值的評估方法。我國應該在適應我國環境需要的前提下逐步實現會計準則的國際趨同化。

參考文獻

[1]彭曉燕．中外無形資產比較概述[J]．財會通訊，2004，（4）：19-21．

[2]游相華．無形資產會計改進論[J]．財會通訊（綜合版），2004（4）：14-20．

[3]李梅,李廣保．《企業會計準則-無形資產》探析[J]．工業審計，2005，（3）：33-36．

[4]辜位清．無形資產研究中的會計難題[J]．會計之友，2005，（6）B：19-20．

[5]王廣慶．對我國無形資產準則的一些思考[J]．會計研究，2004，（5）：40-41．

[6]鄔展霞．IASB無形資產會計準則修訂引發的思考[J]．經濟論壇，2005，（19）：133-134．

[7]肖朝陽．我國無形資產會計核算制度之變遷[J]．財會月刊，2004，（20）：59-60．

[8]陳凝，張志鳳．對于無形資產準則的思考[J]．會計之友，2005，（7）B：81-82．

[9]祁龍．關于無形資產準則若干問題的探討[J]．財會研究，2005,（9）：24-26．

[10]靳鵬飛．無形資產有關問題的探討[J]．會計之友，2005，（9）B：34-35．

[11]曾令波，王霞，胡連宏．無形資產確認和計量的經濟后果分析[J]．會計之友，2005（5）A：57-58．

[12]范娟娟，梁斌．世界各國無形資產會計準則比較及對我國會計準則制定的啟示[J]．經濟師，2004，（9）：195-196．

[13]王惠珍，張佩．無形資產準則的國際比較及借鑒[J]．財會月刊，2004，（17）：62-63．

[14]NatalieTatianaChuryk．Reportinggoodwill:arethenewaccountingstandardsconsistentwithmarketvaluations?[J]JournalofBusinessResearch，58(2005)：1353–1361．

[15]華卿玉．對無形資產會計準則中若干問題的思考[J]．商業會計，2005，（10）：19-20．

[16]許娟．對《企業會計準則—無形資產》的幾點思考[J]．安徽工業大學學報，2004，（2）：56-57．

[17]ØyvindBøhren,JørgenHaug，DagMichalsen．Compliancewithflexibleaccountingstandards[J].TheInternationalJournalofAccounting，39(2004)：1–19．

[18]AlexandraFontes,L´uciaLimaRodrigues,Russell．MeasuringconvergenceofNationalAccountingStandardswithInternationalFinancialReportingStandards[J]．AccountingForum，29(2005)：415–436．

[19]AkwasiA.Ampofo，RobertJ.Sellani．ExaminingthedifferencesbetweenU.S.GAAPandIAS:implicationsforharmonizationofaccountingstandards[J]．AccountingForum，29(2005)：219-231．