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摘要：全面預算管理作為為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法，正日益受到理論界和企業界的重視。隨著現代企業制度的發展和完善，全面預算管理模式以它的系統性、全面性、戰略性、機制性和整合性等特征，已經逐漸演化成企業治理的一項重要制度安排和途徑。本文主要對全面預算管理制度的形成與發展以及它的內涵和基本框架等內容進行多維度闡述，以求加深對企業實施全面預算管理制度的了解和認識，有助于現代企業管理的科學化和戰略目標的實現，對完善企業治理機制具有現實和深遠意義。

關鍵詞：企業預算管理制度

全面預算管理（MasterBudget）作為管理會計理論的重要內容，是企業管理系統的主要組成部分。回顧管理會計理論的產生和發展，大致可分為兩個大的階段，即執行性管理會計階段和決策性管理會計階段，它與企業管理理論發展的需要是密切相關的。上個世紀初期，隨著泰羅的科學管理學說的形成，圍繞著提高生產和工作效率，減少生產過程中的損失和浪費，在管理上要求實行完善的計算和監督需要，產生了以“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”為主要內容的執行性管理會計理論；到了二十世紀中期，隨著現代科學技術的突飛猛進，生產力獲得迅速發展，企業管理面臨許多新的變化。一方面，企業規模越來越大，生產經營日趨復雜，跨國公司大量涌現，投資主體呈現多元化，資本所有權和經營權進一步分離，產生了現代公司制。由于人的“經濟人”特性、信息不對稱以及機會主義傾向，公司治理問題日益突出；另一方面，面對新的條件和環境，對企業管理相應提出了新的要求，迫切需要實現企業管理現代化，使內部管理更加合理化、科學化，更加具有靈活反應和高度的適應能力。為了適應新的經濟發展形勢和要求，傳統的科學管理理論被以運籌學和行為科學為主體的現代管理科學所取代，以此為基礎，產生了以“決策會計”和“執行會計”為主要內容的決策性管理會計。而全面預算管理制度的形成與發展，則以它的系統性、全面性、戰略性、機制性和整合性等特征，已經逐漸演化成現代企業治理的一項重要制度安排和途徑。

本文以下內容主要對全面預算管理制度的形成與發展作簡要回顧，對企業全面預算管理的內涵和基本框架等內容進行多維度闡述，以求深刻理解全面預算管理在企業治理和戰略目標管理中所發揮的重要作用。

一、全面預算管理的涵義和本質

企業預算是在預測和決策的基礎上用數量、金額等形式對企業未來一定時期內經營和財務情況所作的詳細規劃與說明。而全面預算管理則是一種企業實施內部管理控制的比較有效的科學方法。2002年4月10日財政部印發的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》中，將全面預算管理界定為：利用預算對企業內部各部門、各單位的各種財務及非財務資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協調企業的生產經營活動，完成既定的經營目標。根據安達信公司“全球最佳實務數據庫”（GlobalBestPractice）中的定義：預算是一種系統的方法，用來分配公司的財務、實物及人力等資源，以實現公司既定的戰略目標。著名管理學教授戴維•奧利認為：全面預算管理是為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。

可見，全面預算管理是具有企業計劃、協調、控制、激勵、評價生產經營等功能的一種綜合貫徹企業戰略方針的機制，是對公司相關的投融資活動、經營活動和財務活動的未來情況進行預期并控制的管理行為及制度安排。要了解全面預算管理的本質，需要明確以下幾點：

1、預算不等于預測。預測是基礎，預算是根據預測結果提出的對策性方案，是針對預測結果采用的一種預先的風險補救及防御系統。預測是預算的前提，沒有預測就沒有預算。有效的預算是企業防范風險的重要措施。

2、全面預算不等于財務計劃。從內容上看，全面預算是企業全方位的計劃，財務計劃只是企業預算的一部分，而不是全部；從預算形式上，預算可以是貨幣式的，也可以是實物式的，而財務計劃則是以價值形態所表現的計劃；從范圍上，全面預算是一個綜合性的管理系統，涉及企業各部門和不同科層；而財務計劃的編制、執行主要由財務部門控制。

3、全面預算管理是一種管理機制。其根本在于通過預算來代替管理，使預算成為一種自動的管理機制，而不是單純的管理手段。作為一種管理機制，預算管理一方面與市場機制相對接，以市場為起點。另一方面，與企業內部管理組織和運行機制相對接，包括企業各組織權、責、利對等原則和決策權、執行權、監督權三權分離原則，以保證權力的制衡。

4、全面預算管理不是簡單的數據堆砌和表格羅列，而是一種與公司治理結構相適應的一套管理系統。企業健全的預算管理制度是完善法人治理結構的具體體現。

5、全面預算管理是一種戰略管理。企業預算管理的目標實際上就是企業的戰略目標，通過預算管理使企業的戰略意圖得以具體貫徹，長期與短期計劃得以溝通與銜接。

二、全面預算管理的理論與實踐

全面預算管理作為企業內部管理控制的一種主要方法，它對于現代企業的成熟與發展起著重要的作用。18世紀，為了配合政府部門控制開支的需要，英國和美國先后出現了預算管理方式。20世紀初，標準成本會計的出現為企業內部推行預算管理提供了可靠的基礎。1921年美國頒布《預算與會計法案》，進一步擴大了預算控制思想的影響。1922年，美國著名學者麥金西的著作——《預算控制》出版，第一次系統地闡述了實行科學的預算控制方面的問題。同年，在美國全國成本會計師協會第三次會議上，以“預算的編制和使用”為專題展開研究，從而掀起了1923年至1929年全美會計師與工程師協會協同研究預算控制問題的高潮。如今，預算控制已經成為西方企業管理的基本范疇，美國所有的大型公司都運用了這一方法。在實踐發展方面，從20世紀20年代開始，全面預算管理在美國的通用電氣公司、杜邦公司、通用汽車公司應用之后，這一方法很快成了大型現代企業的標準作業程序。從最初的計劃、協調生產發展成為現在的兼具控制、激勵、評價等功能的一種綜合貫徹企業戰略方針的經營機制，從而處于企業內部控制系統的核心位置。80年代的一項對美國400家大型公司的調查研究表明，當時幾乎所有的大型美國公司都運用了預算這一方法，比例占到了90%以上。如表1所示。

表120世紀80年代對美國400家大型公司全面預算管理運用比例調查表

行業運用預算方法的公司所占的百分比（%）

商業銀行98

各種金融、財務機構93

各種服務機構100

醫療機構100

人壽保險公司96

大型生產制造公司100

中型生產制造公司98

批發商與零售商97

交通運輸企業94

公共事業公司96

其他83

資料來源：杰羅爾德•L.齊默爾曼：《決策與控制會計》，東北財經大學出版社2000年版，第277頁。

在我國，由于長期實行計劃經濟，企業計劃可謂由來已久，但這種計劃不是以市場為導向的，沒有建立在預測與決策基礎上，因而不屬于全面預算管理的范疇。隨著改革開放的逐漸深入和市場經濟體制的逐步建立，企業管理控制的目標從完成生產的品種、產量計劃，逐漸轉移到追求企業經濟效益、實現企業價值最大化上來，全面預算管理由此不斷引起重視，并在實現企業經營目標上發揮著越來越重要的作用，甚至被放到企業經營機制和戰略管理的高度來加以認識，從而在實踐中被一些企業大力推行。2000年9月國家經貿委的《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范（試行）》明確提出了企業應建立全面預算管理制度；2001年4月，財政部的《企業國有資本與財務管理暫行辦法》要求企業應當實行財務預算管理制度；2002年4月，在財政部的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》中進一步提出了企業應實行包括財務預算在內的全面預算管理。這些行政法規的頒布，標志著全面預算管理這一科學的管理理念已在我國得到廣泛認同，并進入到規范和實施階段。2004年來自對廣西企業的問卷調查報告顯示（見表2）：在各行業中，建筑業和制造業對全面預算管理的認識較深刻，應用程度也較廣泛，而房地產行業對全面預算管理的實施認同度最低；另外，其他調查數據還顯示：就企業性質而言，民營企業對全面預算管理的認同度與應用程度均高于國有獨資企業和國有控股企業；就企業規模而言，企業集團對全面預算管理的理解和實行優于大型企業，中小型企業對全面預算管理的實施比率最低。

表2對我國企業全面預算管理現狀的行業調查表（樣本企業來自廣西）

調查內容建筑業制造業流通業運輸業服務業房地產業其他行業

對預算的了解程度100%86.49%75%75%71.43%50%66.67%

實行全面預算的必要性100%94.51%81.25%91.67%85.71%62.50%80%

認為預算發揮作用大83.33%91.89%93.75%75%78.57%62.52%73.33%

全面預算普及應用程度62.16%50%50%42.86%25%60%

可見，雖然全面預算管理近些年在我國企業中已得到不同程度地推行和發展，不少企業通過實施全面預算管理取得了非常顯著的效益，其中比較典型的有：寶鋼集團、中原油田石化集團、中國新興鑄管股份有限公司、五礦集團、山東華樂集團以及華潤公司的6S管理體系[1]等。但是，要將這種先進的管理機制在企業中全面普及和實施仍需要企業對全面預算管理有更多的深刻了解。

三、企業全面預算管理的作用意義

概括起來，主要表現在以下幾方面：1、有助于現代企業制度的建立。預算管理是一種與公司治理結構相適應，通過企業內部各個管理層次的權利和責任安排，以及相應的利益分配來實施的管理機制安排。2、有助于企業戰略管理的實施。全面預算管理是現代企業戰略管理的重要形式。3、有助于現代財務管理方式的實現。實施預算管理，是企業實現財務管理科學化、規范化的重要途徑。4、有助于強化內部控制和提高管理效率。在企業實施分權管理條件下，全面預算管理既保證了企業內部目標的一致性，又有助于完善權力約束機制，已成為內部控制的重要手段和依據。5、有助于企業資源的整合。實行全面預算管理可以有效地消除內部組織機構松散，實現各層級、各成員的有機整合。

四、全面預算管理的特征

全面預算管理的主要特征可以歸納為以下幾個方面：

1、全面性。具體體現為全員性、全程性和全方位。全員性是指全面預算管理涉及公司各個部門，需要全員參與，共同完成，任何環節出現問題，都會影響整體效益；全程性是指預算管理活動從編制、執行控制、考核分析、績效評價及獎懲均滲透到公司經營活動中的每個環節，表現為全過程的預算管理；全方位是指預算管理包括經營預算、資本預算、籌資預算和財務預算各個方面預算。

2、機制性。全面預算管理的根本點是要通過預算來強化內部管理，使預算成為一種管理上的制度安排。而不是臨時性、分散性的管理手段。預算以市場為主導，全面考慮市場機制（供求機制、競爭機制、價格機制等）；預算管理是一種權力控制管理，是一種機制安排，權、責、利必須對等；預算的決策權、執行權、監督權必須相互分立，以保證權力的制衡和系統的有序運轉。

3、戰略性。全面預算管理的戰略性特征是指：其構建必須以公司戰略為導向；符合戰略要求的全面預算管理能對公司戰略發展起到全方位的支持作用，是公司戰略目標的具體實施規劃。

4、系統性。具體可分為縱向和橫向兩方面：縱向系統性是指預算的編制、執行控制、考核和獎懲各環節共同構成一個完整體系，上下環節緊密相連，共同形成預算的剛性；橫向系統性是指各個部門的工作內容都是相互聯系的，某部門的預算目標未完成，會影響其他部門的預算執行，必須經過有權部門按照規定的權限批準。

5、科學性。與傳統的公司計劃相比，全面預算建立在更科學的基礎上，主要表現為：基礎資料充實、計算方法先進、執行過程高效。

6、整合性。全面預算管理的整合性體現在權責利的整合及管理的整合兩方面。權責利的整合是全面建立公司內部各部門、各崗位的權責利體系，通過預算的分解，使各部門、各崗位都賦予責任目標和相應的權利、利益，并形成相互制約。管理的整合是指：預算是一種目標價值，通過預算體系建立以實現出資者目標價值為軸心的運動體系，把公司各種資源與現實價值聯結起來，是一個統籌管理的指揮棒。五、全面預算的編制內容

全面預算管理是一種全過程、全方位、全員性的管理機制，它需要全員的參與，并且涉及企業經營的全過程。全面預算的編制內容一般包括經營預算、資本預算、籌資預算和財務預算四大類。從內容上看，四類預算并不孤立，而是具有系統性特征，各預算是一個相互支撐、相互依賴的完整而緊密的系統。經營預算、資本預算和籌資預算只反映某一方面業務的具體情況，最終都將以貨幣形式集中反映在財務預算中。所以它們被稱為分預算，是編制財務預算的基礎；財務預算又稱為總預算，它們是各項業務預算的綜合結果。六、全面預算的管理框架

全面預算管理框架是組織實施全面預算管理所必需的組織、方法以及相關制度安排。該框架的構建包括全面預算管理方法體系、經營指標體系、行為規范與標準體系和考評與獎懲體系四大部分。這四大體系互為并列，相互聯系，涵蓋了全面預算管理的各個方面，從多角度、多層面對全面預算管理的實施進行了全過程、全方位的詮釋。下面就構成全面預算管理框架四大體系的主要內容作一簡要闡述：

1、全面預算管理方法體系

全面預算管理方法體系包括預算預測方法、預算編制方法、預算指標體系構建方法及預算考評方法幾方面。建立全面預算管理方法體系是為了使全面預算管理在編制、實施、分析、考評等各個階段均有科學的理論方法為指導，將現有的各種先進管理預測方法與全面預算管理相結合，充實現有的全面預算管理理論與方法。

2、全面預算管理經營指標體系經營指標體系是為保證全面預算管理最終目標的實現而設計的由各類預算具體的支撐指標所構成的有機整體。為保證全面預算管理的編制、實施、考核評價的實現，根據總體目標的要求，對各類預算必須建立反映各項指標的具體經營指標以及各個指標之間的鉤稽關系。包括：各類預算總體目標體系建立；經營預算經營指標體系設計；投資預算經營指標體系設計；籌資預算經營指標體系設計；財務預算經營指標體系設計；預算表格體系建立；各個指標以及表格勾稽關系的建立等。

3、全面預算管理行為規范與標準體系行為規范與標準體系是全面預算管理體系中的又一重要組成部分。該體系的建立，為確保公司全面預算管理的順利實施，加強全面預算編制的科學性、準確性，加強對預算管理各個環節的有效控制提供了有力參考依據和標準。全面預算管理行為與標準體系的建立，不但規定了全面預算管理的管理流程，確保預算編制按照統一的程序進行；而且需要建立公司上下統一的定額和標準，確保全面預算編制有據可循；另外，通過對全面預算的管理進行逐步規范和提高，最終真正起到優化資源、實現戰略目標的作用。全面預算管理行為規范包括預算編制的行為規范、預算審批的行為規范、預算執行與監控行為規范、預算調整行為規范和預算考核行為規范等內容。

標準體系是指定額和標準的制定。包括定額標準、內部市場價格標準及其他相關標準。其中，定額包括成本定額、費用定額、工資定額、物資定額、電力消耗定額及勞動定額等；內部市場價格標準包括內部產品價格和內部勞務及服務價格。其他相關標準包括經營指標標準、安全標準等。4、全面預算管理考評獎懲體系建立全面預算管理業績評價與獎懲體系，對提高公司經營活動的執行力和控制力，增強核心競爭力，支持和保障公司發展戰略目標的實現具有重要作用。建立全面預算管理考評獎懲體系應遵循公平、公開、可控、分級考評、總體優化和風險收益匹配等原則。具體內容包括考評組織和考評獎懲體系。考評獎懲體系的內容主要包括考評依據和考評對象、考評程序、考核評價方式、考評指標體系等。

七、實施全面預算管理應注意的關鍵問題

主要有兩點：一是統一思想、營造全員參與的內部環境。預算管理是一種涉及企業組織各個層面的責權利關系的制度安排，需要企業上下統一思想和認識，密切配合。其中高層領導的重視和參與最為重要，否則，預算管理很難取得預期效果；二是做好基礎工作，嚴格貫徹預算要求。預算管理是一項龐大的系統工程，預算管理要求的基礎工作包括崗位責任制的建立、生產技術標準和內部核算體系的完善等。同時，企業在各項經營活動中，要嚴格按照預算的各項具體要求去實施，做好跟蹤和控制，信息反饋和監督等工作。

總之，全面預算管理作為加強企業內部管理控制的科學方法，正日益受到理論界和實務界的重視。加深對企業全面預算管理內涵、框架體系等基本知識的了解和認識，有助于現代企業管理的科學化和戰略目標的實現，對完善企業治理機制具有現實和深遠意義。

參考文獻

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