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[摘要]本文第一部分介紹了我國(guó)大陸、臺(tái)灣地區(qū)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)權(quán)益薪酬的準(zhǔn)則出臺(tái)背景；第二部分通過海峽兩岸相關(guān)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—《以股份為基礎(chǔ)的支付》相比較，分析了存在的五處差異。本文認(rèn)為兩岸會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)考慮到會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果，在借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之基礎(chǔ)上，又實(shí)現(xiàn)了國(guó)際準(zhǔn)則本土化。這使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶有鮮明的本土特色；最后，本文分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)海峽兩岸會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)后果，探討了兩種計(jì)量方法、股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃引發(fā)的盈余管理問題和股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃對(duì)企業(yè)損益的影響等問題。

[關(guān)鍵詞]權(quán)益薪酬以股份為基礎(chǔ)的支付公允價(jià)值

以權(quán)益為基礎(chǔ)的支付之歷史最早可追溯到20世紀(jì)50年代的美國(guó)，之后作為激勵(lì)員工的有效方式得到廣泛認(rèn)同。據(jù)2004年美國(guó)上市公司年報(bào)披露的CEO薪酬的統(tǒng)計(jì)顯示：71%的公司采用了股票期權(quán)，38%的公司采用了限制性股票。股票期權(quán)占總薪酬的43%，限制性股票占總薪酬的19%，股權(quán)激勵(lì)共占總薪酬的62%。可見，股票期權(quán)是美國(guó)上市公司的主要激勵(lì)手段。以權(quán)益為基礎(chǔ)的支付常被用來激勵(lì)員工或解決公司的委托問題。它實(shí)質(zhì)上是一種買權(quán)，即給認(rèn)股權(quán)持有者一種權(quán)利，使其在符合公司規(guī)定的條件下，在某一時(shí)間之前以某一約定價(jià)格（行權(quán)價(jià)格）認(rèn)購(gòu)一定數(shù)量的公司股票。

一、海峽兩岸相關(guān)準(zhǔn)則與IFRS2的出臺(tái)背景

中國(guó)財(cái)政部于2006年2月新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》。該項(xiàng)準(zhǔn)則在我國(guó)大陸地區(qū)首次規(guī)范了企業(yè)以股份為基礎(chǔ)進(jìn)行支付的業(yè)務(wù)。股份支付是指“企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易”，其實(shí)質(zhì)仍然是職工薪酬的組成部分。該準(zhǔn)則主要規(guī)范企業(yè)換取職工提供服務(wù)的股份支付，其確認(rèn)和計(jì)量的原則向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，吸收了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》和美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第123號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》中較為成熟的理念，同時(shí)充分考慮了我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中存在的各種股份支付業(yè)務(wù)，使各種企業(yè)的股份支付活動(dòng)有章可循，結(jié)束了大陸地區(qū)實(shí)務(wù)中對(duì)權(quán)益薪酬會(huì)計(jì)處理的混亂局面。

和大陸地區(qū)情形相似，我國(guó)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)只是最近幾年才將對(duì)權(quán)益基礎(chǔ)薪酬的會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)范問題提上議事日程的。一直以來，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大部分上市公司對(duì)股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用反映不夠充分，員工成本缺乏透明度，甚至有些公司沒有確認(rèn)股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用。這就導(dǎo)致投資者對(duì)公司業(yè)績(jī)很難作出準(zhǔn)確的評(píng)估，公司間的橫向比較也變得毫無意義。隨著企業(yè)激勵(lì)制度中員工認(rèn)股權(quán)的引入，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)迫切需要一套標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這一領(lǐng)域進(jìn)行規(guī)范。因此，在評(píng)估本地區(qū)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)后，臺(tái)灣證期會(huì)敦促會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)借鑒美國(guó)FASB第123號(hào)公報(bào)內(nèi)容[②]，并于2003年3月《以股份為基礎(chǔ)的給付》解釋函令（以下簡(jiǎn)稱解釋函），對(duì)員工認(rèn)股權(quán)證的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)范。迄今為止，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《以股份為基礎(chǔ)的給付》的正式準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，解釋函令在一定程度上起到替代作用。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)于2004年2月了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)—以股份為基礎(chǔ)的支付》（Accountingforshare-basedpayment，以下簡(jiǎn)稱IFRS2）。該準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)為企業(yè)授予員工認(rèn)股權(quán)憑證時(shí)必須采用公平價(jià)值法確認(rèn)，且必須在授予日以選擇權(quán)評(píng)價(jià)模式估計(jì)該公允價(jià)值，并在服務(wù)期間分年度列為費(fèi)用。同時(shí)，IFRS2要求相關(guān)企業(yè)，從2005年1月起必須將員工認(rèn)股選擇權(quán)確認(rèn)為成本；IFRS2還要求采用權(quán)益基礎(chǔ)薪酬的企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，特別要求反映對(duì)利潤(rùn)或虧損以及財(cái)務(wù)狀況的影響。

二、海峽兩岸相關(guān)準(zhǔn)則與IFRS2的主要差別

從背景介紹可知，海峽兩岸的相關(guān)準(zhǔn)則都在一定程度上借鑒了FASB或IASB的準(zhǔn)則，反映了準(zhǔn)則的國(guó)際間實(shí)質(zhì)性趨同這一大趨勢(shì)。盡管如此，不可否認(rèn)的現(xiàn)實(shí)是海峽兩岸基本制度不同、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、會(huì)計(jì)傳統(tǒng)諸方面都相去甚遠(yuǎn)，種種異質(zhì)是否將使股份支付準(zhǔn)則上帶有強(qiáng)烈本土化烙印？與IFRS2相比，這種本土化是否構(gòu)成對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)亦或否定？這些問題都將有理論探討價(jià)值和意義。回答這些問題，前提就是要進(jìn)行準(zhǔn)則的國(guó)際比較。通過比較，筆者發(fā)現(xiàn)存在如下主要差異：

（1）準(zhǔn)則規(guī)范的范圍不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則劃分了酬勞性和非酬勞性認(rèn)股計(jì)劃。而IFRS2劃分為公司與雇員之間的權(quán)益薪酬交易和公司與非雇員之間的、用權(quán)益結(jié)算的商品或服務(wù)交易。IFRS2規(guī)范企業(yè)以股份為基礎(chǔ)的所有支付活動(dòng)，既包括對(duì)企業(yè)職工支付的以股份為基礎(chǔ)的薪酬，也包括為換取商品而以股份為基礎(chǔ)的支付。而我國(guó)大陸地區(qū)，由換取商品所引起的股份支付在《固定資產(chǎn)》、《存貨》和《非貨幣交易》等準(zhǔn)則中規(guī)范。

（2）計(jì)量方法的具體規(guī)定不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可采用公平價(jià)值法或內(nèi)含價(jià)值法處理，鼓勵(lì)采用公平價(jià)值法，若采用內(nèi)含價(jià)值法者，仍應(yīng)揭露采用公平價(jià)值法時(shí)抑制性凈利與每股盈余等信息。IFRS2規(guī)定以所給予的權(quán)益工具的公允價(jià)值作為衡量基礎(chǔ)。若沒有公平價(jià)值者，則應(yīng)采用適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)模式以估算在公平交易下的合理價(jià)值。我國(guó)大陸地區(qū)也規(guī)定采用公允價(jià)值法衡量權(quán)益工具的價(jià)值。對(duì)于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照其市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量；沒有市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同交易條款的期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格；以上兩者均無法獲取的，應(yīng)采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)。

（3）薪酬成本的確認(rèn)期間不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則相對(duì)簡(jiǎn)單，解釋函規(guī)定授予雇員的權(quán)益基礎(chǔ)薪酬成本應(yīng)當(dāng)在授予日確認(rèn)、計(jì)量。相比我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則，IFRS2和大陸地區(qū)《股份支付》準(zhǔn)則較為詳細(xì)，它們視不同情況作相應(yīng)區(qū)分，規(guī)定：若主體（公司）授予的權(quán)益工具可以立即執(zhí)行，主體應(yīng)假設(shè)是因?yàn)楣蛦T過去提供的服務(wù)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)，因此以授予日權(quán)益工具公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)費(fèi)用總額；若主體授予雇員的權(quán)益工具是要滿足條件在授予日后執(zhí)行的，主體應(yīng)假設(shè)獎(jiǎng)勵(lì)的股份是對(duì)未來服務(wù)的補(bǔ)償，因此應(yīng)以授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)，在雇員保留權(quán)利期間分期確認(rèn)為費(fèi)用。

（4）對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃修訂的會(huì)計(jì)處理不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)解釋函規(guī)定：由于無法滿足原獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的執(zhí)行條件而進(jìn)行修訂的，修訂日原計(jì)劃下的期權(quán)公允價(jià)值為零（不會(huì)被執(zhí)行）。若修訂日期權(quán)工具的公允價(jià)值超過原計(jì)劃授予日的公允價(jià)值，應(yīng)按修訂日工具的公允價(jià)值確認(rèn)新獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的薪酬成本。而IFRS2認(rèn)為獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃從修訂日開始重新執(zhí)行，因此，在修訂日要按修訂前授予日確認(rèn)的公允價(jià)值，在修訂日至執(zhí)行前這段期間確認(rèn)薪酬成本。若修訂日工具的公允價(jià)值高于修訂前工具的公允價(jià)值則把差額也確認(rèn)為薪酬成本。我國(guó)大陸地區(qū)考慮到實(shí)際情況，目前出臺(tái)的準(zhǔn)則中沒有對(duì)修改原獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃涉及到的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范。

（5）權(quán)益工具的估價(jià)方法不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)解釋函采用了美國(guó)SFAS123的做法：即企業(yè)在選擇權(quán)授予日采用Black-Scholes估價(jià)模式或二項(xiàng)式估價(jià)模式估計(jì)認(rèn)股選擇權(quán)的公平價(jià)值，并將其確認(rèn)為酬勞成本。而大陸地區(qū)準(zhǔn)則和IFRS2要求授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，同時(shí)要考慮授予權(quán)益工具時(shí)的具體條款；在缺乏市場(chǎng)價(jià)格的情況下，應(yīng)使用估價(jià)技術(shù)估計(jì)其公允價(jià)值，即估計(jì)那些權(quán)益工具在計(jì)量日，在公平交易中、熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易的價(jià)格，但是大陸地區(qū)和IFRS2并沒有規(guī)定應(yīng)使用哪些特定的估價(jià)方法。

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身及從學(xué)術(shù)的角度來看，臺(tái)灣地區(qū)許多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)及解釋令幾乎是一字不差的從國(guó)外的公報(bào)翻譯過來，對(duì)制訂公報(bào)的學(xué)者專家而言，若說臺(tái)灣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌不夠，不僅其無法接受，實(shí)際上也是不公平。但從實(shí)務(wù)上而言，臺(tái)灣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌上存有許多迷思，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際接軌要克服的不僅是準(zhǔn)則本身，還有許多是應(yīng)用及解釋的問題，這使得難度較單純修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要高上許多，與國(guó)際接軌是非走不可的路，但同時(shí)應(yīng)考慮到準(zhǔn)則國(guó)際化趨同過程中帶來的經(jīng)濟(jì)后果。

三、海峽兩岸相關(guān)準(zhǔn)則變動(dòng)之經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同可以降低跨國(guó)公司上市和發(fā)行證券的交易成本，從而降低國(guó)際籌資成本。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所具有的能導(dǎo)致一定經(jīng)濟(jì)后果的特性，將決定在多大程度上可以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。我們可以預(yù)見的是海峽兩岸股份支付準(zhǔn)則的未來修訂方向?qū)⑸婕吧鲜鑫宸N具體差異。目前，《以股份為基礎(chǔ)的給付》已經(jīng)被我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)列入《2007年度準(zhǔn)則研訂計(jì)劃書》，準(zhǔn)備有所修訂，使之更趨合理。大陸地區(qū)的《股份支付》準(zhǔn)則已于2007年1月1日在上市公司中實(shí)施。就目前而言，海峽兩岸權(quán)益薪酬準(zhǔn)則的變動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)后果主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

首先，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)解釋函為企業(yè)提供了備選方案（公允價(jià)值法或者內(nèi)在價(jià)值法），企業(yè)可以選擇有利于自身的會(huì)計(jì)處理方法。實(shí)務(wù)中，企業(yè)若采用“公允價(jià)值法”，看漲期權(quán)必然使企業(yè)每期分?jǐn)偟某陝谫M(fèi)用升高，這至少可以部分降低公司為推高股價(jià)而操縱利潤(rùn)的可能性，以便真實(shí)衡量酬勞成本與利潤(rùn)。而內(nèi)在價(jià)值法下認(rèn)購(gòu)價(jià)與市價(jià)相對(duì)固定，因而與公允價(jià)值法相比，每期分?jǐn)偟某陝谫M(fèi)用較低。所以，內(nèi)在價(jià)值法更受中小企業(yè)的歡迎。這使得會(huì)計(jì)信息的可比性大打折扣。相比之下，大陸地區(qū)要求僅采用公允價(jià)值法，減少了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。但同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定將權(quán)益薪酬作為費(fèi)用入賬勢(shì)必減少企業(yè)的盈利，而如果某公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)形成了重大不利影響，又為股價(jià)震蕩埋下隱患。

其次，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有可能引發(fā)盈余管理問題。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來看，實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃會(huì)減少凈利潤(rùn)，將使管理層面臨比較大的盈余壓力。而且，盈利的下滑往往導(dǎo)致公司股價(jià)的下跌，從而減少員工行權(quán)時(shí)的收益。因此為避免股價(jià)的下降，上市公司有會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)來虛構(gòu)利潤(rùn)。那么，為避免公司盈利和股價(jià)出現(xiàn)大的波動(dòng)，大陸地區(qū)上市公司在實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)，就要慎重考慮這方面的影響。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)企業(yè)也存在上述問題。同時(shí)，與西方國(guó)家相比，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)企業(yè)發(fā)行員工認(rèn)股權(quán)證供員工認(rèn)購(gòu)的股數(shù)并不大，且依現(xiàn)行《發(fā)行認(rèn)募集與發(fā)行有價(jià)證券處理準(zhǔn)則》規(guī)定，上市（柜）公司發(fā)行員工認(rèn)股憑證時(shí)，其認(rèn)股價(jià)值不得低于發(fā)行時(shí)的收盤價(jià)，因此，即使會(huì)計(jì)處理采用公平價(jià)值法，預(yù)期對(duì)臺(tái)灣地區(qū)企業(yè)損益的影響也將沒有西方國(guó)家企業(yè)那么廣泛。

最后，從短期來看，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃會(huì)對(duì)當(dāng)期損益形成負(fù)面影響，這是因?yàn)椋涸诋?dāng)期，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施是確認(rèn)為費(fèi)用，如給管理人員的權(quán)益薪酬計(jì)入管理費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期可分配利潤(rùn)的減少；但長(zhǎng)期來看，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是提升企業(yè)價(jià)值的有效手段，它有利于調(diào)動(dòng)職工生產(chǎn)積極性，有利于增強(qiáng)公司的凝聚力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，能夠提升企業(yè)營(yíng)運(yùn)效率和業(yè)績(jī)。另外，在會(huì)計(jì)處理中，借方確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的同時(shí)，貸方計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目（如我國(guó)大陸地區(qū)是計(jì)入“資本公積——其他資本公積”），公司凈資產(chǎn)沒有重大變化。

綜上所述，2007年我國(guó)大陸和臺(tái)灣地區(qū)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則相比有了實(shí)質(zhì)性的趨同。但從實(shí)務(wù)而言，大陸和臺(tái)灣地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌上存在許多懸而未決的問題。這也為大陸和臺(tái)灣地區(qū)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)程指明了發(fā)展方向。在準(zhǔn)則變動(dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果方面，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃引發(fā)的盈余管理問題也是今后海峽兩岸對(duì)企業(yè)實(shí)施股權(quán)薪酬計(jì)劃予以監(jiān)管所應(yīng)重點(diǎn)考慮的問題。

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