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摘要：現行政府會計不能全面反映政府的資金運動，無法體現政府的“隱性債務”，反映信息不充分。政府會計改革應著重從會計目標、記賬基礎、會計主體、會計報告等方面進行。

關鍵詞：政府會計；受托責任；會計改革

一、政府會計的內涵界定

在我國按照會計是否從事經營活動，將其分為企業會計和預算會計。一般把政府及非營利組織稱為預算單位，其適用的會計被稱為預算會計。我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計等。就其實質來看，我國的預算會計相當于國外的政府及非營利組織會計。本文把財政總預算會計和行政單位會計稱為政府會計，把事業單位會計稱為非營利組織會計。這樣劃分的原因是：第一，目前不少事業單位，在資金上與財政逐漸脫鉤，實行自負盈虧，有些已經實行企業化運作；還有許多事業單位的經費來源已多樣化，財政撥款所占比重有逐漸下降趨勢。與此同時，行政單位與財政的關系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫鉤。第二，由于實行政府采購，許多資金不進入行政單位賬戶，行政單位可支配的資金非常少；另外會計集中核算的實行，將取消行政單位的會計部門，各行政單位僅僅作為報賬單位。這使得財政總預算會計與行政單位會計合并為政府會計成為可能。

二、現行政府會計存在的問題

（一）現行政府會計不能全面反映政府的資金運動

現行政府會計僅僅反映預算資金的執行情況，而對政府受托管理的資源、國有股權及受益權、社會保障基金的運作情況等沒有進行全面反映。

1）政府對國有企業、國有控股公司投出的資本，僅列為“一般預算支出”，不反映投資形成的產權；國有資產出售、轉讓所得，列為“一般預算收入”，不反映政府投資資產的減少，這樣提供的信息明顯不完整，無法反映政府產權的規模、增減變動及國有權益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調控提供科學依據。

2）行政單位的固定資產不計提折舊，不反映其損耗價值，固定資產的更新和維護通過按收入的一定比例提取修購基金來解決。在這種核算方式下，固定資產的賬面價值只反映歷史成本，難以反映其實際凈值。

3）目前社會保障基金的會計核算是按照專門制定的《社會保險基金會計制度》進行的，這一制度目前獨立于預算會計制度之外，在預算會計報表中只是籠統地反映當年財政對基金的撥款支出，而不能反映社會保險基金的運作情況。

（二）現行政府會計無法體現政府的“隱性債務”，弱化了風險和責任意識

由于收付實現制是以現金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據，因此在這種記賬基礎下，財政支出只包括以現金實際支付的部分，如當期支付的行政事業費、當期歸還債務的本金和利息等。對當期已經發生但尚未用現金支付的“隱性債務”則沒有反映，主要表現為政府拖欠職工的工資、尚未用現金支付的政府債券利息、社會保障基金缺口等。這些本應屬于當期的支出，但因政府財務困難而沒有在賬面上進行反映。這樣，在客觀上一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，不利于國家宏觀政策的制定，另一方面也導致了與之相關的債務被掩蓋，使政府的風險意識淡化，給財政的持續性發展帶來隱患。

（三）現行政府會計反映的信息不充分

政府會計的核算內容無法反映政府財政管理工作的全貌。隨著我國財政管理體制改革的進行，公共財政框架的建立，單純考核預算執行情況已不能反映財政管理工作的好壞。政府會計工作的重點必然要轉向關注政府公共受托責任的履行情況，監督政府的整體財政管理工作。我國現行的政府會計無法反映政府的整體財政狀況和工作績效，無法評價政府工作的好壞。

（四）現行的預算會計模式只是體現了簿記作用，沒有發揮會計應有的監督作用

專項資金應該專款專用，可在一些部門卻成了“唐僧肉”。這些現象從不同側面折射出政府會計監督不力，沒有發揮出政府會計應有的作用。這主要由于財政部門的角色長期局限于分配資金，當財政部門將財政資金劃撥到預算單位賬戶上，財政部門的任務也就完成了，財政部門僅僅在賬本上記錄預算資金的分配情況，至于預算單位具體如何使用資金，財政部門缺乏有效記錄與監督，這是導致公款挪用、貪污的主要原因。這也表明我國政府公開披露的財務信息過于概括和籠統，在財務信息披露的完整性、充分性方面存在明顯的局限性。

三、改革現行的政府會計

為了全面反映政府對受托資源的管理情況，全面揭示政府債務，實現財政透明，對我國現行的政府會計進行改革很有必要。那么從哪些方面進行改革呢？筆者認為，應著重對會計目標、會計主體、會計報告、會計核算基礎等方面進行改革。

（一）構建政府會計目標

會計起源于受托責任，這是我們研究會計理論、解決會計問題的出發點之一。離開受托責任談會計，無異于舍本逐末。然而，我國《會計法》和有關會計制度沒有明確提出受托責任。我國應該引進政府受托責任的概念，從會計目標上開始轉變，只要目標定位好，其他的問題就能迎刃而解。

政府機關是依法行使國家權利、管理國家事務的機構，由于其代表國家意志，執行公共財政資源的籌集、使用和管理，就必然要受到資源提供者的監督。政府部門必須對資源使用的經濟性、有效性負責。政府有義務向委托人（社會公眾）公開呈報有關信息，以便監督和評價政府的忠誠與效率。隨著財政體制改革、行政體制改革的深入，公眾日益迫切需要了解政府對公共資源配置的公平與效率信息，并利用政府的財政信息和政策導向作出市場判斷和正確決策。因此，政府會計目標的設計應能幫助政府履行公共受托責任，把目標建立在強調公共受托責任的邏輯起點之上。

（二）政府會計的記賬基礎應向權責發生制轉變

收付實現制下的政府財務報告不能全面反映政府資金運動，會計報告的信息不夠完整，而權責發生制可以提供收入支出方面更全面、準確的信息，能夠對政府資產、負債進行全面地反映，還可以使管理者清楚地了解財政成本及其在時空上的變化。具體來說，權責發生制會計基礎的優勢主要表現在以下幾個方面：

1）權責發生制有利于對資產的持續管理。在權責發生制會計基礎下，可通過資產的攤銷和計提折舊來反映資產的使用狀況及更新要求。這些信息對于資產管理及資產使用效率評價是十分重要的。收付實現制對資產的管理集中在是否投資于新的資產。權責發生制下政府對資產的管理不僅是增購資產問題，而更應重視如何對現有資產進行養護、改良以及延長其使用年限，對使用年限長的基礎設施尤其如此。

2）權責發生制能全面反映政府債務。權責發生制能揭示社會保險、雇員養老金等政府長期承諾形成的負債，避免了隱性負債藏而不露的問題。機構管理者也難以將其自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者，有利于政府實施穩健的財政政策，提高政府防范財務風險的能力。政府對其負債全面地加以揭示，既有利于今后的預算決定，也有利于政府制定正確的融資決策。

3）權責發生制能完整地反映政府部門提供公共產品和公共服務的成本。權責發生制方法在配比基礎上確定產品或服務的成本，這種成本既具有期間可比性，也可與外部競爭者比較，從而有利于鼓勵競爭，有助于決定服務項目的收費和定價。同時基于真實成本基礎，在管理上就可以要求公共部門以產量（產品或服務）或經營成果來衡量其工作績效，從而有助于政府部門提高工作質量和工作效率。

針對我國目前的實際情況，我國應逐漸引入權責發生制，大致可分為三個階段。第一階段，對全部的金融資產和部分負債項目實行權責發生制核算。政府部門的資產一般可劃分為金融資產、實物資產和無形資產。金融資產又包括現金、短期投資、應收收入、對外貸款和預付資金、長期投資等。由于金融資產具有明顯的未來收益性，其價值通常可以可靠地計量，完全有條件對金融資產進行確認。部分負債包括應付賬款、應付利息、應付工資、應付轉移支付款。這些負債大多數與企業的債務相似，并不會對政府部門造成特殊的計量和報告問題。第二階段，對能夠反映政府績效的項目，即部分的實物資產和無形資產采用權責發生制。第三階段，對社會保障基金的支出進行計量和報告。對于本期應負擔的未來社會保障需求，可以將其作為政府的一項特殊債務，按照權責發生制予以確認。具體地說，將未來社會保障需求本期應分擔的經濟責任列入年度支出預算，在撥付社會保障基金時，列報當年財政支出。從長遠看，這種核算方式可以使影響政府可持續發展的社會保障支出需求在各會計期間得以均衡負擔，避免在以后年度因人口老化、政策改革和環境惡化等因素，而帶來過重的財務壓力。

（三）會計主體區分為會計記賬主體和會計報告主體

在我國政府會計主體概念選取時，必須從有利于實現評價財務受托責任的報告目標和加強政府財務資源管理、規范政府財務行為的雙重角度出發，把會計主體區分為記賬主體和報告主體。

記賬主體又可稱為核算主體，是從會計核算的角度來界定會計主體，主要解決單位業務核算及確認入賬的范圍問題。在確定記賬主體時，可借鑒西方國家普遍采用的政府基金會計模式，以各類基金為記賬主體。基金會計模式可以更好地貫徹專款專用原則，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清晰，便于加強政府財務資源管理，它可以更好地約束國家預算體系中的各個組織和單位嚴格執行國家預算，保證各項資源用于其法定用途，增強政府會計的透明度，為立法機關和公民監督提供必要的前提條件。我國政府會計可以根據復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規范政府財務行為的需要出發，建立政府公共基金會計、國有資產基金會計和社會保障基金會計。

報告主體一般從財務報告的目標和信息使用者的需求出發，以主體理論為基礎確定。主體理論是在主體假設的基礎上形成的，其核心是強調一個經濟實體本身的獨立存在，會計要反映主體內部的價值運動，而不是持有主體權益的個人的經濟活動。按照國際會計師聯合會公立單位委員會的解釋，報告主體是指能夠合理預期到使用者存在的主體，這些使用者依賴財務報告獲取對自己履行受托責任和制定決策有用的信息。由此可以看出，財務報告主體可以是指政府部門、行政單位或整個政府。不過，筆者認為，將各級政府作為報告主體比將單個政府部門或單位作為報告主體更為重要。因為一個政府部門或單位只是履行政府一小部分的職責，其職責履行得好并不表明該政府就很好地履行了受托責任，所以財務報告主體的核心通常是各級政府。

（四）逐步完善政府財務報告的披露內容

1.增加政府層面財務報表和基金層面財務報表

利用基金層面財務報表著重提供以下三個方面的信息：1）預算執行情況，即政府是否按照《預算法》的規定，將財政資金用于預算限定的用途，專款專用；2）國有資產方面的信息，特別是國有資產的產權結構及國有資產保值增值的情況；3）社會保障基金管理和使用情況的信息。另外還應將各類基金財務報表的數字匯總，合并為政府部門、各級政府的財務報告，以全面反映政府受托責任的履行情況。

2.增加管理層的闡述與說明

管理層的闡述與說明就是由政府部門對財務報表進行介紹，為讀者提供通俗易懂的財務信息。例如，如果政府發行長期債券，則需解釋籌措資金的用途；如果政府的年初預算與后來的修正預算之間存在較大差別，則需要對有關變動作出解釋。政府對管理業績進行討論與分析，有利于政府強化管理業績的觀念和形成履行公共受托責任的政治文化，同時它可以讓信息的使用者作出正確的決策。

3.增加現金流量表

我們可以借鑒企業會計改革的成果，發揮預算會計長期采用收付實現制的優勢，編制我國政府會計的《現金流量表》，有效解決目前我國在現金流量信息方面的短缺現象，從而滿足宏觀經濟決策對經濟前景預測的需求。

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