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摘要：公共基礎設施作為一項重要的政府資產，其會計核算卻一直缺乏相關的規范。財政部于2017年4月17日了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，并自2018年1月1日起施行，這標志著公共基礎設施會計核算邁出了新的一步。本文探討新政府會計準則的創新之處，并提出相關對策建議。

關鍵詞：新政府會計準則；公共基礎設施；會計核算；信息披露

一、《新準則》關于公共基礎設施核算的創新點

（一）修改定義和細化范圍《新準則》對于公共基礎設施的定義中將“行政單位占有”改為“政府會計主體控制”，這樣表達更為嚴謹科學，因為公共基礎設施所有權歸國家所有，而政府只是代為行使所有權。同時也強調了公共基礎設施是一個有形資產系統或網絡的組成部分，具有特定用途，一般不可移動。同時，《新準則》將基礎設施分為市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施四大類，并且累計列舉了24個小類，比起現行《行政單位會計制度》列舉的7類，其對范圍的界定更加細化了。此外，《新準則》對容易與公共基礎設施混淆的一些項目也作了說明，比如屬于文物文化資產的公共基礎設施和采用政府和社會資本合作模式（即PPP模式）形成的公共基礎設施的確認和初始計量，適用其他相關政府會計準則。這些規定有利于政府在實際操作中更好把握對某些模棱兩可項目的界定。

（二）初始計量中新增借款利息等情況的處理辦法《新準則》對公共基礎設施的初始計量新增了借款利息支出和接受捐贈的處理辦法，即屬于建設期間發生的利息支出應當資本化，計入該公共基礎設施在建工程成本；不屬于建設期間發生的，應費用化計入當期費用。接受捐贈的公共基礎設施成本按照憑據注明的金額加上相關費用確定；沒有相關憑據的，則依次按評估價、市場同類價來確定，舊的公共基礎設施在確定其初始入賬成本時應當考慮該項資產的新舊程度。借款和接受捐贈都是政府在建設公共基礎設施過程中經常遇到的情況，對其進行細化規定有助于基礎設施初始計量的規范化。

（三）對無需計提折舊項目和土地使用權的攤銷作出規定現實中，并不是所有的公共基礎設施都有必要計提折舊的，比如在公路構筑物中，容易受損害的是路面，而路基主要是受自然災害等不可抗力的影響，只要注意維護在可預見的未來就可以一直使用。考慮到這個問題，《新準則》規定對于經過持續、良好的維護，性能得到永久維持的公共基礎設施無需計提折舊。此外，《行政單位會計制度》對于公共基礎設施占用的土地使用權是否應當作為“無形資產”單獨核算未予明確，其規定行政單位構建房屋及構筑物不能夠分清支付價款中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，應當全部作為固定資產；能夠分清支付價款中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，應當將其中的房屋及構筑物部分作為固定資產，將其中的土地使用權部分作為無形資產。而《新準則》規定政府會計主體在購建公共基礎設施時，能夠分清購建成本中的構筑物部分與土地使用權部分的，應當將其中的構筑物部分和土地使用權部分分別確認為公共基礎設施，否則就整體確認為公共基礎設施。被確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權應當按照無形資產的規定進行攤銷，這就有效修復了上述的漏洞。

（四）由“虛提”到“實提”按原《行政單位會計制度》規定，公共基礎設施每月都要以應計提折舊金額借記“資產基金——公共基礎設施”，貸記“公共基礎設施”,這是一種“虛提”的方式，并沒有用到“累計折舊”這個科目，而是直接沖減“資產基金”。《新準則》規定公共基礎設施應當按月計提折舊，并計入當期費用，這就要求政府在計提折舊時列明相應的支出科目，是一種“實提”的方式，與《政府會計準則——基本準則》引入的權責發生制相呼應。從監管角度考慮，“實提”的方式能更好的反映支出的來龍去脈，避免虛增資產的情況，有利于信息披露的真實性。

二、《新準則》存在的不足

（一）會計計量方法過于單一會計計量屬性包括歷史成本、公允價值、可變現凈值、現值和重置成本。隨著情況的不同，公共基礎設施也應采取不同的計量方法，比如公共基礎設施由于建設時間較長不適合采用歷史成本，就可以采用估值或重置成本。由于我國公共基礎設施投入資金來源日益多元化，《新準則》規定的公共基礎設施計量方法一律采用實際成本法就顯得過于單一，也直接影響到“公共基礎設施”核算的準確性和完整性。

（二）《新準則》部分內容與其他準則沖突由于《新準則》是出于對公共基礎設施總體考慮而制定的，不可能細化到每一個部分，那么就有可能出現不同準則之間的矛盾。例如《新準則》規定，通常情況下為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當計入公共基礎設施成本；為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用。然而按《公路養護技術規范》的規定，公路只有改建工程后續支出可計入資產成本，而其他可以延長其使用年限的修理支出則不能資本化。準則之間的細節矛盾必定會對行政單位的實際操作產生困擾，一定程度上也失去了規范性。

（三）披露的規定全而不精《新準則》進一步完善了公共基礎設施的披露制度，在披露賬面余額、累計折舊額（或攤銷額）、賬面價值的期初、期末數及其本期變動情況的基礎上，對公共基礎設施的分類、折舊方法、折舊年限以及暫估入賬、無償調入、接受捐贈的公共基礎設施名稱、數量等情況也作出了披露規定。《新準則》全面考慮了披露的諸多細節，完善了披露制度，毋庸置疑對監督政府有積極作用。然而《新準則》對很多項目的披露規定并不具體，只是用“等情況”三個字進行概括，這就給政府很大的自主裁量權，本質上并未建立起完善的披露制度。

三、完善《新準則》下公共基礎設施核算的對策及建議

（一）提高相關人員的專業素養《新準則》針對公共基礎設施的會計核算制定了較為全面規范的會計準則，這對政府相關人員的素質要求也就更高，因此政府一方面要加大對準則的宣傳與培訓力度，另一方面也要為政府會計改革儲備高素質的人才，提高和改善現有工作人員的專業素養。有關部門應加強對現有政府會計人員職業業務技能培訓和道德培訓，積極引進外部優秀的會計人才，使其滿足會計改革需要，促進改革工作的有效開展。政府管理人員尤其是財務人員要認真的學習《新準則》，琢磨其中的細節，牢記準則規范并正確運用到實際的核算過程中，對不清楚或者有疑問的部分及時匯報，確保核算的準確性。

（二）把握好權責發生制的會計核算工作權責發生制會計基礎是《政府會計準則——基本準則》的重大創新，它的引入是《新政府會計準則》實施的重點和難點，其原則同樣也貫徹到了公共基礎設施的會計核算中。因此把握好權責發生制的會計核算工作既關系到政府會計信息的有用性，也對公共基礎設施會計核算的順利實施具有重要影響。政府對于權責發生制的落實可以從兩個方面來進行強化，一是明確權責發生制的實質，即政府對公共基礎設施的獲得和消耗是在一定的會計期間內發生的，實現在不同的會計期間內對費用等會計科目進行界定和計量反映是新政府會計準則的權責發生制本質；二是明確公共基礎設施的權責發生制業務范圍，例如計提折舊等。

（三）自覺遵守會計信息披露準則政府會計信息的披露不僅與財政透明度相關聯，還對保障公民的合法權益至關重要，因此政府要自覺遵守《新準則》中的公共基礎設施信息披露。建議政府加強內部控制制度，指定會計信息披露各個環節的負責人和監督人，對認真披露會計信息并能保證信息真實、有效、公正的，進行相應的獎勵措施，比如晉升，發放獎金等；對信息披露不完整、不真實的，進行一系列的懲罰，嚴重的要追究法律責任。此外，政府要轉變披露觀念，用積極主動的態度替代應付準則的態度，對披露準則存在的不足要及時反映而不是利用漏洞為自身牟利。綜上，面對《新準則》的出臺，管理人員和會計人員應該主動去了解《新準則》背后的意義，從根源出發，深刻領會《新準則》的靈魂與精髓，對新內容進行深入分析和探討，了解新舊準則的過渡與變化，做好新舊準則的銜接工作，運用更為合理和科學的《新準則》來促進政府的整體發展與進步。

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作者：顧劍波 單位：蘇州大學東吳商學院