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一、問題的提出

美國《財富》500強排名第七的安然公司(EnronCorp.)破產(chǎn)一案，不僅嚴(yán)重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點。作為安然公司的審計師，安達信會計公司也正與安然公司一同接受美國國會、司法部和美國證交會（SEC）的調(diào)查。安然公司的投資者和債權(quán)人，已向安然和安達信提出了巨額民事賠償?shù)囊蟆?/p>

在安達信受到的指控中，獨立性問題是焦點之一。安達信在為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還提供了大量的非審計服務(wù)。2001年，安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計服務(wù)收費則是2700萬美元。因此，不少人認(rèn)為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)，特別是當(dāng)非審計服務(wù)收費超過審計收費時，注冊會計師的審計獨立性無疑受到嚴(yán)重?fù)p害，這是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。各大媒體對此進行了大肆渲染，美國《華盛頓郵報》、英國《泰晤士報》都要求華爾街監(jiān)管機構(gòu)重新考慮禁止會計師事務(wù)所提供管理咨詢等非審計服務(wù)。此外，一些影響很大的組織如美國勞工聯(lián)合會與美國產(chǎn)業(yè)工會聯(lián)合會（AFL-CIO）也專門致信SEC，要求修改注冊會計師獨立性規(guī)則，重新確定注冊會計師獨立性的定義，并嚴(yán)格限制注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)。AFL-CIO認(rèn)為，審計與非審計服務(wù)之間存在“利益沖突”，提供非審計服務(wù)的注冊會計師常常“角色互串”，事實上參與客戶的管理決策，而不切實履行審計監(jiān)督職能，從而使審計獨立性遭到明顯破壞。

安達信總裁JosephBerardino在眾議院財務(wù)服務(wù)委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責(zé)進行了說明和反擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對于這樣一個非常復(fù)雜的跨國公司，收費標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。同時，安達信提供的非審計服務(wù)是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務(wù)費中，有350美元是稅務(wù)服務(wù)，這是會計師事務(wù)所普遍提供的服務(wù)，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統(tǒng)進行的必要審核（該系統(tǒng)由另外一家“五大”設(shè)計安裝）；另400萬美元實際上是支付安盛咨詢公司（Accenture）的咨詢費，而安達信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務(wù)也是應(yīng)由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關(guān)收費占70％以上，而真正的非審計服務(wù)不到1330萬美元，且每一單項的服務(wù)收費均不超過300萬美元。JosephBerardino堅信，安達信的注冊會計師不會也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原則，不會因非審計服務(wù)的高收入而不遵守審計獨立性要求。

其實，非審計服務(wù)是否有損于審計獨立性，并非新鮮話題。早在20世紀(jì)70年代，美國著名的Cohen報告就曾專門研究過這一問題，但該報告并未得出非審計服務(wù)損害審計獨立性的結(jié)論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨立性規(guī)則修訂運動，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國注冊會計師協(xié)會和“五大”為首的注冊會計師行業(yè)的強烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也加入到了反對的行列。最后雙方終于達成妥協(xié)，SEC不再堅持全面禁止非審計服務(wù)，只是要求上市公司審計委員會審查注冊會計師提供的非審計服務(wù)，認(rèn)定其是否有損于審計獨立性，公開披露支付給注冊會計師的審計和非審計服務(wù)費用額，并對企業(yè)評估和內(nèi)部審計等進行個別限制，規(guī)定注冊會計師不能提供超過40％的內(nèi)部審計等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達信反對SEC新獨立性規(guī)則的斗爭。因此，人們認(rèn)為利維特極力倡導(dǎo)的改革基本不會卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個月時間，安然事件的突然爆發(fā)卻又重新引起人們對這一話題的極大關(guān)注。這一事件對注冊會計師行業(yè)的影響可能非常巨大和深遠，如果注冊會計師行業(yè)不能象2000年說服SEC那樣，避免對非審計服務(wù)的全面禁止，將面臨行業(yè)結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整。

二、非審計服務(wù)對審計服務(wù)的影響

審計和非審計服務(wù)之間究竟存在何種關(guān)系？是否存在利益沖突？非審計服務(wù)是否影響審計獨立性，是否影響審計質(zhì)量？我們可以從以下四個方面分析：

（一）非審計服務(wù)的產(chǎn)生早于審計服務(wù)，是市場發(fā)展的必然結(jié)果

1、從注冊會計師行業(yè)發(fā)展的歷史看，非審計服務(wù)的產(chǎn)生早于審計服務(wù)，是注冊會計師服務(wù)市場的自然過程，而不象利維特所言，是注冊會計師過分“貪婪”地追求利潤的結(jié)果。嚴(yán)格說來，會計師事務(wù)所開展會計報表審計反而晚于某些非審計服務(wù)。直到20世紀(jì)初時，才有一些大型會計師事務(wù)所審計收入達到總收入的50%。以英國Whinney,Smith&Whinney會計師事務(wù)所為例，該所在創(chuàng)立之初就提供非審計服務(wù)，包括會計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等（見表1）。現(xiàn)代上市公司法定審計產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》對股票發(fā)行和年度會計報表規(guī)定的審計要求。但正如GaryJonPrevits（1985）指出：“國會在制定這兩部法律時，完全知道會計師事務(wù)所正在或者說早就開始（1900年以前）為客戶提供大量的非審計服務(wù)，這些服務(wù)主要有訴訟支持服務(wù)、調(diào)查以及類似于現(xiàn)代的管理咨詢服務(wù)。”

當(dāng)然，在審計服務(wù)出現(xiàn)后，非審計服務(wù)的內(nèi)容得以更加豐富，發(fā)展也更加迅速。注冊會計師利用審計優(yōu)勢為客戶提供增值服務(wù)，確實在很大程度上促進了非審計服務(wù)的發(fā)展。通過提供審計服務(wù)，會計師事務(wù)所也培養(yǎng)出了提供其它專業(yè)服務(wù)的專業(yè)能力。就客戶而言，更歡迎會計師事務(wù)所提供的非審計服務(wù)。因為作為可信的審計服務(wù)提供者，與其它服務(wù)提供者相比，會計師事務(wù)所更可能為客戶保守商業(yè)秘密，而且熟知企業(yè)的經(jīng)營管理，能夠帶來更好地服務(wù)效果。

2、非審計服務(wù)迅速發(fā)展是一種世界趨勢，并非某些國家、某些事務(wù)所的特有現(xiàn)象。目前，盡管各國以及各個事務(wù)所的具體情況不同，但有一點可以肯定的是，絕大多數(shù)國家的注冊會計師都在提供多種非審計服務(wù)。就全球平均來看，非審計服務(wù)收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續(xù)多年保持了強勁的增長勢頭（參見表2）。從美國的情況看，“五大”1999年管理咨詢收入已全面超過會計審計服務(wù)，安達信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例（會計審計/管理咨詢）分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國收入排名第6-100事務(wù)所其會計審計收入也在逐漸下降，2000年只占到41％。

（二）非審計服務(wù)對審計獨立性的影響

1、研究表明非審計服務(wù)并不損害審計獨立性

盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊會計師提供非審計服務(wù)有損于審計獨立性，但更多的權(quán)威性研究結(jié)果卻顯示，提供非審計服務(wù)并不損害審計獨立性，迄今也沒有實證證據(jù)表明，曾有審計失敗或投資者對審計質(zhì)量的不信任與注冊會計師提供非審計服務(wù)存在正相關(guān)關(guān)系。

2000年8月，美國公共監(jiān)督委員會（POB）下屬的審計有效性小組（ThePanelonAuditEffectiveness），首次對提供非審計服務(wù)的大型會計師事務(wù)所進行了詳細調(diào)查，以分析審計是否具有有效性。當(dāng)時的POB主席正是由SEC主席利維特兼任。但該小組發(fā)表的報告卻聲稱，未發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)損害審計獨立性和審計質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會計師事務(wù)所同時對上市公司客戶提供審計和非審計服務(wù)，能夠保持獨立性、客觀性和公正性。注冊會計師提供非審計服務(wù)已有一百多年的歷史，而不是一時的現(xiàn)象，未發(fā)現(xiàn)審計失敗與此相關(guān)。”審計有效性小組的成員Palmrose（2000）也專門寫信給SEC指出：“本人在過去十年里對審計失敗案例進行的研究中，收集了自1960年以來包括五大在內(nèi)的大型會計公司有關(guān)的1000多件法律訴訟，但極少發(fā)現(xiàn)與服務(wù)范圍相關(guān)。”

2000年7月，美國獨立準(zhǔn)則委員會（ISB）委托研究調(diào)查機構(gòu)Earnscliffe專門對非審計服務(wù)問題進行了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會計師事務(wù)所在審計之外開拓了其它服務(wù)領(lǐng)域雖是事實，但這并沒有給審計的客觀性和獨立性帶來任何挑戰(zhàn)。”

2000年9月，歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）專門就美國SEC的獨立性修訂草案發(fā)表評論：“FEE不認(rèn)為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)必然損害審計獨立性。如果注冊會計師不參與審計客戶或其管理層的決策活動，提供非審計服務(wù)就不會損害審計獨立性。”

此外，美國審計總署、美國財務(wù)總監(jiān)協(xié)會、美國商會等機構(gòu)和組織也從不同角度對注冊會計師非審計服務(wù)進行了調(diào)查研究，認(rèn)為非審計服務(wù)并不對審計獨立性產(chǎn)生危害，反對全面禁止注冊會計師提供非審計服務(wù)。

2、非審計服務(wù)有助于加強審計獨立性

2000年7月美國北卡羅來納州立大學(xué)會計系就注冊會計師提供非審計服務(wù)是否損害審計獨立性這一問題<