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一個學科的基本概念構成了這一學科的基礎。風險的概念在審計理論結構與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內部控制制度為基礎的審計方式（制度基礎審計）的過程就是對各項審計風險進行評估并據以實施審計活動的過程，正在興起并可能在未來取得主導地位的以評價被審計單位商業風險為基礎的審計方式（風險基礎審計）在沿用審計風險的同時提出了“商業風險”的概念。審計，就是公允地評價被審計單位的財務狀況、經營成果與財務變動狀況，而這一目的是通過評價被審計單位的財務報表與公認會計標準的吻合程度而實現的。風險在此處就得到體現，因為要驗證審計上的吻合程度，必然要使用審計人員的專業判斷，這就帶來不確定性，另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上，只有恰當評價審計風險，才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的，只存在著相對的吻合程度，而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風險的評判。然而，就目前而言，我們對審計風險本身及其子概念（固有風險、控制風險與檢查風險）存在著不同的認識；對與之相關的幾個概念也存在著認識上的模糊與混淆；甚至存在著概念誤用，或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此，我們必須澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之間存在著邏輯關系，我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關系。同時，為了進一步地全面把握“審計風險”的概念，必須拓寬我們的視野，將“審計風險”這個概念與其它幾個或者與其相關的概念、或者與其類似的概念進行比較；同時嘗試構建概念之間由邏輯關系構成的邏輯結構，從而達到建立概念模型的目的，為其他理論分析提供基礎。

在這篇文章里，我們的主要工作是將幾個與審計風險緊密相關的概念進行比較與分析，然后描繪它們之間的邏輯關系，這些邏輯關系構成了概念與概念之間的邏輯結構。這些概念包括審計失敗（auditfailure）、經營失敗（businessfailure）、商業風險或經營風險（client''''sbusinessrisks）、營業風險（auditor''''sbusinessrisks）、與審計風險（auditrisks）。下圖給出了審計理論結構中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風險相關的幾個重要概念，其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點（我們在另外的一篇論文里專門分析了，由“審計風險”及其子概念“固有風險”、“控制風險”和“檢查風險”所組成的概念體系）。

其中：我們建議將營業風險（auditor''''sbusinessrisks）改名為業務風險（businessrisks）、關系風險（relationshiprisks）、或者業務關系風險（businessrelationshiprisks），一者是為了避免與商業風險或經營風險（client''''sbusinessrisks）混為一談，二者是因為這些名字準確地表達了這種風險的內涵和實質。因此，可以將圖表重新表達為：

本文分為三個部分。第一部分對各個概念進行定義，并且對部分概念之間的邏輯關系進行分析；第二部分重點分析了在“制度基礎審計”和“風險基礎審計”兩個不同方法體系之下有關概念之間的邏輯關系，同時希望能夠將這些邏輯關系發展為邏輯結構；但遺憾的是，目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結構，也就無法達到建立概念模型的目的；第三部分對本文進行簡要總結，并指出審計理論建設中的問題和未來理論建設的可能之路。

一、各個概念的定義以及部分概念之間的邏輯關系

在使用“風險”這一概念的時候，通常有3種意見：（1）未來的不確定性，這個觀點主要用于衡量波動的程度，而并非專門指向未來可能出現的壞結果的狀態；（2）出現壞結果的可能性，這個觀點僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結果”的方面，卻將“好結果”與“不好但也不壞的結果”這兩個方面排除在外；（3）壞結果本身，例如，當人們說“某人不敢冒風險”時，其中“風險”的含義就是指“壞結果”本身，而不是指某種可以概率形式表達的“不確定性”或“可能性”。我們在研究中發現不同的學者、甚至同一學者使用了上述“風險”概念內涵和外延的不同層面，這引起和加劇了混亂，而這也是本文所力圖澄清之處。

（一）“審計風險”的定義

對“審計風險”的定義存在著不同的意見（根據筆者的統計可以分為四大類幾十小類）。其中有兩種主要意見，一種認為“審計風險”是審計人員與會計師事務所存在著遭受損失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）將“審計風險”定義為：“完整的審計風險概念，應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，而且包括營業失敗可能導致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或審計組織產生傷害的營業風險。”

另外一種意見認為審計風險是審計人員針對會計報表發表錯誤審計意見的可能性，例如財政部注冊會計師考試委員會辦公室（2001）將“審計風險”定義為：“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。”

我們傾向于第二種定義，并認為審計風險是指審計人員不能形成和正確審計意見的可能，而不是指審計人員與會計師事務所可能承擔的損失，盡管會計師事務所可能因為不恰當的審計意見而導致損失的產生。在這篇文章里也使用這種定義進行理論上的比較與分析。因為審計風險作為技術性程序風險，與實質性內容風險的營業風險存在著質的差異，固然它們在一定條件下可能相關，但是從根本上來說它們完全是兩碼事。也就是說，審計風險可能帶來損失，也可能不會帶來損失，審計風險與營業損失之間并不存在必然關系，更別提將它們等同起來；而營業損失也不一定是由審計風險所導致。

（二）審計失敗

審計失敗是指由于審計人員在實施審計的過程中沒有遵守公認的審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是因為審計人員缺乏職業勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導致。

荊夕靜（1995）曾指出：“對于注冊會計師而言，過失主要是指未曾遵守專業標準的要求執業。過失按其程序又可分為普通過失和重大過失。對于注冊會計師而言，普通過失是指沒有完全遵循專業標準的要求執業，重大過失則是指根本沒有遵循專業標準或專業標準的主要要求執業……對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯誤報告事項卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。”需要指出的是，這里的“過失”就是指“審計失敗”。

（三）經營失敗

經營失敗是指被審計單位破產或者無力償還債務。此處我們要注意到經營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務所的客戶在經營方面的失敗，而不是指會計師事務所在經營審計業務方面的失敗；當然，事務所作為一個企業也會面臨經營失敗，但是那是另外的話題了。

陳今池（1994）將“經營失敗”定義為：“指技術性無力償付。即企業沒有能力支付到期債務。主要由于企業經營不善和連續虧損所造成的。可以采用以下兩種解決方式：（1）債務和解，指在破產法院之外，債權人達成協議，允許企業延期償還一部分債務，并允許企業進行改組和繼續經營；（2）破產，指破產法院宣布企業進行清算資產和結束營業。”

其他定義還有，如A.A.阿倫斯、詹姆士。洛貝克（1991）這樣寫道：“存在企業由于經濟或營業條件，如經濟蕭條、決策失誤或同行業之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險。反映營業風險的極端情況就是營業失誤”。他們同時還指出：“在發生營業失誤而不是審計失誤時，困難就產生了，當某一公司破產或無力償還債務時，報表使用者指責審計失誤是正常現象，在最近提出的審計意見說明財務報表表達公允時，更是如此。”

此處需要做兩點說明，一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營業失誤”和“審計失誤”，而實際上應該分別是“經營失敗”和“審計失敗”才更準確；另外一點是以上的定義和進一步的聲明將“經營失敗”和“審計失敗”加以明確地區分，我們實在不該將它們混為一談。

（四）審計失敗與經營失敗存在著什么樣的關系呢？

在現實中，由于被審計單位的經營失敗往往會導致財務報表的使用者指責產生了審計失敗，盡管可能實際上并不存在審計失敗。不單如此，財務報表使用者還會要求審計人員承擔由于他們使用財務報表所引起的損失；實際上，絕大部分針對會計師事務所和注冊會計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經營失敗所引起的。在現實生活中，因為經營失敗而引起有關各方遭致損失，而損失遭受者就往往將審計人員當作替罪羊而要求他們承擔責任。例如，A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）指出：“指責審計失誤的另一部分原因，是遭受損失的人們希望得到補償，而不管錯在哪方”。

但是，正如財政部注冊會計師考試委員會辦公室（2001）所正確指出：“出現經營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。”也就是說，經營失敗與審計失敗之間沒有必然的聯系，沒有直接的因果關系。也就是說，審計失敗并不導致經營失敗，審計人員無須為被審計單位的經營失敗承擔任何責任；另一方面，經營失敗也并不導致審計失敗。

（五）商業風險或經營風險

目前看來，商業風險（經營風險）有兩個含義，一是指企業在經營過程中所面臨的種種不確定性；二是企業沒有達到預期經營目標的可能性。在不同的場合人們選用不同的含義。