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【摘要】本文根據(jù)對(duì)亞新科集團(tuán)內(nèi)控制度現(xiàn)場(chǎng)研究的頓悟,從現(xiàn)代企業(yè)實(shí)務(wù)出發(fā),指出COSO報(bào)告和巴塞爾委員會(huì)的有關(guān)文件對(duì)內(nèi)控制度只強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)而忽略設(shè)計(jì)和執(zhí)行的缺陷,并對(duì)內(nèi)控制度概念予以補(bǔ)充和擴(kuò)展。其新穎之處在于將“作業(yè)”及其相關(guān)概念(諸如作業(yè)管理、供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈、流程再造等相關(guān)管理方法和ERP、CIMS、Internet、辦公室自動(dòng)化等新興信息技術(shù))引進(jìn)到內(nèi)控制度,特別提出內(nèi)控制度是最優(yōu)化、最簡(jiǎn)捷和最理性的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或作業(yè)程序的觀點(diǎn)。其次,根據(jù)擴(kuò)充的內(nèi)控概念,演繹出總體設(shè)計(jì)思路和單項(xiàng)設(shè)計(jì)思路。前者針對(duì)一個(gè)集團(tuán)或子公司而言,其方法包括三維立體的靜態(tài)結(jié)構(gòu)、過程循環(huán)式的動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)和常規(guī)/非常規(guī)事件結(jié)構(gòu);后者針對(duì)單個(gè)內(nèi)控項(xiàng)目而言,其設(shè)計(jì)方法包括按部門、按項(xiàng)目和按流程。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)控制度內(nèi)控制度設(shè)計(jì)作業(yè)

一、引言

過去幾年,我國(guó)會(huì)計(jì)以至整個(gè)管理領(lǐng)域?qū)?nèi)控制度的需求日益強(qiáng)烈。其根源并不是控制一詞所具有的“治人”與“治于人”的含義對(duì)人們的誘惑,而是在國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)和慘痛教訓(xùn)的刺激下,我國(guó)黨和政府機(jī)關(guān)、企業(yè)及其他各類營(yíng)利或非營(yíng)利組織越來越傾向于將內(nèi)控制度當(dāng)作治本的手段,用來遏制領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗、堵塞國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)流失的漏洞、規(guī)避企業(yè)及其他營(yíng)利或非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和制止虛假企業(yè)會(huì)計(jì)信息流入證券市場(chǎng)以至整個(gè)社會(huì)等等。國(guó)家有關(guān)部門、營(yíng)利組織已經(jīng)制訂并實(shí)施與內(nèi)控制度相關(guān)的法規(guī)或政策:

1986年財(cái)政部頒發(fā)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》,其中對(duì)內(nèi)控制度作了明確規(guī)定;

1999年全國(guó)人民代表大會(huì)通過新《會(huì)計(jì)法》,將內(nèi)控制度當(dāng)作保障會(huì)計(jì)信息“真實(shí)和完整”的基本手段之一;

2001年6月財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制———基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范———貨幣資金(試行)》;

2000年11月證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》,要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度,在招股說明書正文中專設(shè)一部分,用來說明其內(nèi)控制度的完整性、合理性和有效性;

1997年1月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)──內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》,以便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量;

1997年1月國(guó)家審計(jì)署實(shí)施《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》,其中將對(duì)內(nèi)控制度的測(cè)試當(dāng)作“作業(yè)準(zhǔn)則”予以規(guī)定;

中紀(jì)委、中組部等近幾年也了一些相當(dāng)于內(nèi)控制度的文件(如“收支兩條線”的規(guī)定)。

營(yíng)利組織特別是“三資”企業(yè)大多有一套成文的內(nèi)控制度。例如接受我們咨詢的亞新科集團(tuán)(亞91洲戰(zhàn)略投資集團(tuán)公司的簡(jiǎn)稱),已經(jīng)建立起比較完備的內(nèi)控體系,按篇幅計(jì)算超過150萬字,其中還不包括質(zhì)量控制項(xiàng)目。

不言而喻,我國(guó)內(nèi)控制制度建設(shè)已具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模,取得重要成果。但是,還必須清醒地看到:第一,黨和國(guó)家有關(guān)部門以及各類組織的相關(guān)文件中所謂的內(nèi)控制度在概念上并不統(tǒng)一;第二,我國(guó)還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架(結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和聯(lián)系);第三,我國(guó)現(xiàn)存內(nèi)控制度只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié),嚴(yán)重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報(bào)告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等方面;第四,在內(nèi)控制度設(shè)計(jì)上明顯存在著各自為政、就事論事的傾向;第五,與西方國(guó)家相比還有很大的差距。

我們認(rèn)為,我國(guó)內(nèi)控制度之所以存在著這些缺陷,其原因就是我們尚未注意如何界定概念和理清設(shè)計(jì)思路的問題。本文由此立論,做一些初步探討,希望對(duì)彌補(bǔ)這些缺陷有所裨益。

二、何謂內(nèi)控制度

(一)西方人的界定內(nèi)控制度是外來語,英語為InternalControlSystem。美國(guó)是內(nèi)控制度最發(fā)達(dá)的國(guó)家,像巴塞爾委員會(huì)這樣的國(guó)際性銀行組織對(duì)內(nèi)控制度也特別關(guān)注,過很多相關(guān)的、有價(jià)值的文件。在西方,內(nèi)控制度的概念具有歷史性,是逐漸發(fā)展和完善起來的。

11934年美國(guó)《證券交易法》使用“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的術(shù)語,作為根除“大危機(jī)”中虛假會(huì)計(jì)信息泛濫的根本措施之一。

21949年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在一份特別報(bào)告中,首次將內(nèi)部控制界定為“一個(gè)企業(yè)為保護(hù)資產(chǎn)完整、保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確和可靠、提高經(jīng)營(yíng)效率、貫徹管理部門既定決策,所制訂的政策、程序、方法和措施?！盵1]按照這個(gè)定義,內(nèi)部控制一開始就突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍,包括了成本、預(yù)算等項(xiàng)內(nèi)容。

31958年會(huì)計(jì)程序委員會(huì)《獨(dú)立審計(jì)人員評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍》的報(bào)告,其中將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制,[2]這就是人們所熟知的內(nèi)部控制制度“二分法”的由來。

41986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)在第12屆國(guó)際審計(jì)會(huì)議上發(fā)表《總聲明》,賦予內(nèi)部控制新的涵義,即“作為完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系,包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。它是由管理者根據(jù)總體目標(biāo)而建立的,目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)合理化,具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性;保證管理決策的貫徹;維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全;保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確和完整,并提供及時(shí)、可靠的財(cái)務(wù)和管理信息。[3]”這個(gè)概念相當(dāng)?shù)膶挿?幾乎達(dá)到無所不包的地步。

51988年AICPA《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》,將內(nèi)部控制界定為“為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”,在結(jié)構(gòu)上由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素組成。

61992年COSO委員會(huì)①《內(nèi)部控制———整體框架》的報(bào)告,即著名的COSO報(bào)告;1995年,AICPA又以《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》的形式發(fā)表。COSO報(bào)告提出:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程。”[4]同時(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。COSO報(bào)告提出的這個(gè)由“三個(gè)目標(biāo)”和“五個(gè)要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架,得到公司董事會(huì)、管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人、審計(jì)人員及專家學(xué)者的普遍認(rèn)可,因而成為迄今最權(quán)威的內(nèi)部控制的概念。

71997年巴塞爾委員會(huì)《銀行組織中內(nèi)控制度的框架》的報(bào)告,將COSO報(bào)告提出的內(nèi)控制度的02①包括美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FEI)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(IIA)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(IMA)整體框架成功地應(yīng)用于銀行業(yè),并演繹出適合銀行業(yè)但具有一定普遍性的十三條原則②。該報(bào)告實(shí)際上是對(duì)巴林銀行失控案例的積極反應(yīng),但同時(shí)也將內(nèi)控制度的范圍推廣到無以復(fù)加的地步。

(二)我國(guó)的提法

在我國(guó),由誰在哪部文獻(xiàn)中首先使用內(nèi)部控制概念已無從查考,但在正式法規(guī)中首先有實(shí)際意義的使用似應(yīng)確定為1986年財(cái)政部頒發(fā)的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》。該規(guī)范只提到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,并定義為“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。這個(gè)定義為嗣后財(cái)政部的其他內(nèi)控文件以及《會(huì)計(jì)法》所沿襲。值得注意的是,在這些文件及《會(huì)計(jì)法》中基本上將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制當(dāng)作會(huì)計(jì)監(jiān)督的一部分。實(shí)際上英語“Controls”作為名詞的復(fù)數(shù)形式可以翻譯成“監(jiān)督”,那么,“InternalControls”完全可以翻譯成“內(nèi)部監(jiān)督”。

中注協(xié)的內(nèi)控概念的外延比較寬泛,在其1997年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中稱內(nèi)部控制為“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序”,“包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序”。該定義是審計(jì)的概念,它明顯地套用了AICPA在1988年提出的內(nèi)控定義。

證監(jiān)會(huì)、國(guó)家審計(jì)署、中組部、中紀(jì)委等部門的內(nèi)部控制概念與上述兩種大同小異,但似乎是“各有所司”:證監(jiān)會(huì)主要防范上市公司及金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息失真;國(guó)家審計(jì)署主要防范政府機(jī)關(guān)和國(guó)有事業(yè)單位資產(chǎn)流失和信息失真;中紀(jì)委和中組部主要防范領(lǐng)導(dǎo)干部貪污腐敗,諸如此類。

很明顯,我國(guó)內(nèi)控制度的概念受西方影響很大,中注協(xié)的概念明顯地套用了AICPA在1988年提出的內(nèi)控定義。而財(cái)政部有意識(shí)地將有關(guān)文件限定在會(huì)計(jì)控制的范圍,除了行政權(quán)限的考慮之外,也表明我們對(duì)其他內(nèi)控制度及其與會(huì)計(jì)控制的關(guān)系的認(rèn)識(shí)還不成熟。

(三)我們的觀點(diǎn)

我國(guó)內(nèi)控制度在概念上基本套用西方的。西方的內(nèi)控概念概括起來無非是上文所說的“三個(gè)目標(biāo)”、“五個(gè)要素”、“十三條原則”。但是,西方內(nèi)控概念大多由實(shí)務(wù)界特別是審計(jì)和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管組織所界定,因而描述性的多,對(duì)本質(zhì)的揭示不夠充分,同時(shí)以現(xiàn)成的內(nèi)控制度為前提,強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià),忽略了如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)控制度③。對(duì)企業(yè)來說,這些被忽略的東西正是第一位的。