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要從法律的角度保護注冊會計師，必須正確認識獨立審計準則的法律地位，即獨立審計準則作為一種權威標準只有通過相關法律法規直接認可或通過合同約定才能產生法律效果。但從注冊會計師相關的法律法規來看，包括注冊會計師法、公司法、證券法、刑法的相關條款以及最高人民法院2003年1月9日的“關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定”等，都提到以有證據證明無過錯作為免責原則，沒有明確以注冊會計師是否嚴格遵循獨立審計準則和職業道德規范作為判斷注冊會計師是否有過錯的標準。這種狀況加上審計本身的復雜性，導致在司法實踐中難以對注冊會計師是否有過錯，或者如果有過錯，是一般的過失、重大過失還是欺詐作出事實判斷。于是在一些情況下，容易形成以結果判定注冊會計師的責任。

要改變這種狀況，明確獨立審計準則體系在司法中的地位和作用，相關法律法規都應該在相關的確定注冊會計師責任的條款中明確以下事項：一是審計報告或其他注冊會計師報告的性質，或者規定報告本身應該指出其性質和用途，以避免誤導報告使用者；二是注冊會計師出具報告應當遵循的專業標準及專業標準的制定者，或者要求注冊會計師在報告和合同中明示其出具報告依據的專業標準，并規定沒有遵循專業標準出具的報告為虛假報告；三是出具虛假報告應承擔的行政、民事和刑事責任等的各種否定性法律后果。

健全獨立審計制度體系和確立注冊會計師職業道德的法律制約

制定我國獨立審計制度體系并保證其權威性。為此，制定我國獨立審計規范應該做到以下四點：

第一，促進注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，提高獨立審計質量；第二，促使各會計師事務所和注冊會計師按照統一的執業標準執行審計業務，提高業務素質和執業水平；第三，明確注冊會計師的法律責任，維護社會公共利益和投資者的權益，促進整個社會經濟的健康發展；第四，確立注冊會計師職業道德規范法律地位，使其內容具有強制性，要求注冊會計師必須遵守。

事實上，僅有相應的法律和規范，還不足以使獨立審計高效率地運轉起來。當與獨立審計相關的法律和規范的社會成本大于社會收益的情況下，一個健全的市場經濟社會就需要通過道德的力量來克服注冊會計師的機會主義行為，制約注冊會計師不擇手段地從事任何一種個人邊際收入大于邊際成本的謀利活動的行為傾向，從而使市場經濟秩序得到有效的維持。注冊會計師是理性的。理性會促使他們接受道德的支配，使誠實、信用等成為維護社會和諧的手段。一切不義、欺詐等行為都不符合道德的精神。在市場經濟中，道德的地位是法律和規范所無法代替的。

此外，最為重要的是執業質量的提高程度也取決于注冊會計師以道德為基礎的行為自律程度。注冊會計師不僅要受到一般道德-倫理道德的制約，還要接受職業道德規范的約束。注冊會計師職業道德規范是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，屬于規范的范疇。但是，注冊會計師職業道德規范所確定的內容如獨立、客觀、公正、職業勝任能力和技術準則、對客戶的責任、對同行的責任以及其它責任等都可以看作是一般道德在獨立審計行業的具體化，應當在全面了解注冊會計師執業環境的基礎上，制定職業道德準則。所制定的規范要針對注冊會計師在執業過程中遇到的各種職業道德問題。鑒于獨立審計行業的特殊性，其職業道德規范的內容應具有強制性，要求注冊會計師必須遵守。

構建審計的強勢主體

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業來講，是自身制度的不完善，經濟地位的不獨立導致其職業過程中的違規操作。筆者認為，只有讓注冊會計師行業整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

設立專門機構從事注冊會計師審計的業務委托與付費，以割斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系，保證其獨立性。筆者認為：由專門的機構行使委托權，將從根本上改變審計關系中已往的審計委托人與被審計人相重合造成審計關系失效的局面，建立起規范、完整的審計三方關系，為審計的獨立性打下堅實的制度基礎；由專門的機構給注冊會計師（或會計師事務所）付費，可以切斷注冊會計師與被審計單位的經濟聯系，消除了被審計人對會計師事務所的影響，為注冊會計師的獨立提供了經濟基礎，也可以有效解決付費的不需要，而需要的不付費這一矛盾。

行使審計委托權的機構必須獨立于被審計單位，能代表社會公共（眾）利益，這樣才能真正出于公心，出于社會效益最大化而行使職權，筆者認為，真正能代表全社會公共利益的，能協調各方面利益的只能是國家，是政府。因此，這個專門機構應該是由國家（政府）管理的非營利機構，由國家支付其日常費用而不能通過委托權的行使來賺取收入。

要解決審計費用的問題，筆者認為，可以嘗試的辦法是：由投資人、債權人根據自己權益金額交納一定比例的咨詢費用交由專設機構作委托費用，二是由政府出審計費用。理由是注冊會計師提供的審計，其受益者既是債權人、投資人，也是整個社會-由于社會環境的好轉，經濟的有序發展，將帶來很大的社會效益，所以由政府代表社會出一定費用也是合理的，因為它是社會進步的一筆必要的成本，何況這筆費用，國家（政府）又可以從投資者、債權人的印花稅、所得稅、營業稅，從經濟的發展收益中得到補償，所以說由政府出這筆費用是可行的。

建立制約制度

使會計師事務所真正成為合伙制、股份制的經濟實體，使其真正能有承擔起經濟賠償責任的能力。這是嚴管重罰政策、保證金、風險金政策的一個前提或經濟基礎。

要會計師事務所承擔起高額的賠償，交納得起風險金、保證金。必須明確規定會計師事務所的最低資本額（應根據經濟形勢適當調整），使其有承擔最低風險的能力，并相應規定其承擔各種規模業務所必須的資本，使其具有相匹配的承擔風險的能力-收益與風險相匹配。這樣既能保證會計師事務所具備一定的承擔風險的能力，促使其嚴格控制風險，提高質量，又能促使其壯大發展（聯合、重組），從而承擔更大的業務，獲取更多的利益。

提高注冊會計師的收益水平，提高其門檻是對其嚴厲處罰、追索的基礎，使風險與收益相匹配，否則，嚴厲的處罰將無力承擔，嚴厲的追索將使注冊會計師都放棄這一職業，反過來又影響會計信息的真實性，影響這一行業的健康發展。提高注冊會計師的待遇，既能增加其承擔風險的能力，又會使他們的違紀成本上升，違紀收益率下降；同時注冊會計師優厚的待遇又能吸引大量優秀人才，從而形成競爭，形成壓力，促使注冊會計師為保住飯碗而努力，而減少違紀。由于有大量人才的愿意進入，也為提高該行業的門檻，提高注冊會計師的素質、業務水平創造更好的條件。

對注冊會計師、會計師事務所的管理，可仿照新加坡對公務員的管理制度，即建立公積金制度。其資金來源：每次審計的報酬，都要由國家專門機構（負責審計業務委托）扣除一定比例，國家再出一部分，為注冊會計師建立公積金。該公積金平時不能動用，直到規定的年限后才能給予注冊會計師。該注冊會計師一旦在規定的年限之前因違紀受到開除或不能從事注冊會計師職業，則該注冊會計師名下的公積金將被沒收，轉為國家所有，以用作其他注冊會計師的補貼和獎勵。

加強對注冊會計師及會計師事務所的監督，從制度上監督其做出公正結論“失去監督的權利必將導致腐敗”。

2002年4月24日，美國國會眾議院通過了奧克斯利法案，規定成立新的由5名主要來自非會計行業人士組成的監督委員會，以加強對注冊會計師及會計師事務所的監督。

在對注冊會計師的管理、監督方面，我國應該說法律法規規定的較好，但對目前存在的不足及改進建議是：一是對多頭監督，非專業管理情況，應成立單獨的監督、管理機構，獨立行使監督職權。二是在法規上，應比照美國等國家，執行“深口袋”賠償制度，給廣大的會計信息失真的受害者以追索權，向執行該審計業務的注冊會計師、注冊會計師所在的會計師事務所追索，從經濟上打疼這些瀆職者、造假者，同時制定有關法律，以傳播、制造重大虛假經濟信息罪等對這些注冊會計師進行刑事處罰。

強化風險導入審計模式

我國已于2003年7月1日頒布實施修訂后的《獨立審計具體準則-持續經營》，明確了注冊會計師在承接審計業務和出具審計報告時應充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，將風險導向審計的思想引入審計準則和審計技術。筆者認為，還應該在《錯誤與舞弊》、《內部控制與審計風險》、《了解被審計單位情況》等具體準則中，進一步強化和規范地將風險導入審計程序和方法引導在審計實務中。

參考資料：

1.王越豪，審計模式的比較與選擇，中國注冊會計師，2003（8）

2.陳淑芬、任俊杰，保證注冊會計師審計公正性的制度設想，西安財經管理學報，第16卷第1期，2003年2月

3.陳毓圭，關于風險導向審計方法由來與發展的認識，2004（4）