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編者按：本論文主要從會計與產權；現代產權理論對會計提出的挑戰等進行講述，包括了任何時期的會計都建立在一定產權關系上、任何一種類型的會計都要維護特定的產權制度、產權理論下的會計推論與啟示、關于會計與產權之間相互關系的簡單結論、對會計理論提出新的挑戰、對會計技術方法定位提出的挑戰等，具體資料請見：

新的經濟現象產生新的會計問題，新的經濟理論孕育新的會計思想。會計作為一種管理活動，在其長期發展歷程中受多種理論的影響和滲透，特別是制度經濟學的興起及其研究成果在實踐中的應用，給傳統經濟學和管理學都帶來了全面而深刻的影響。而運用產權理論解釋會計現象和行為，在產權理論指導下進行會計學研究，解決會計實踐中的問題都是極為必要和現實的問題。

一、會計與產權

（一）任何時期的會計都建立在一定產權關系上

在人類歷史的長河中，曾經歷了原始、奴隸、封建、資本主義和社會主義五個社會形態。由于各歷史時期的所有制形態和政治體制不同，相對應的會計也有所區別，這種區別從產權理論的角度來考察是由于產權關系的原因所致。在原始社會，財產屬于公有（即公有產權），人與人之間關系是平等的，人們共同擁有、使用財產，該時期的會計建立在樸素的公有產權關系基礎上，其主要職能是簡單地反映生產活動。由于原始社會生產力水平較低，社會結構過于簡單，因而會計維護產權主體和產權關系的屬性沒有充分顯現。從奴隸社會后，隨著私有產權即排他性產權的出現，會計明顯地表現為雙重性：即一方面要滿足管理生產和提高經濟效益的目的，另一方面還要維護產權主體（財產所有者）和產權關系。會計作為一種有效的監督和管理手段所發揮的作用，最大限度地被財產所有者所利用，即使是在發生利益沖突和經濟糾紛時，會計記錄都可以成為一種有力的證據，證明財產所有者對財產的支配權。會計發展史表明，會計的產生是一種必然，它是為特定的產權主體服務，并建立在一定的產權關系上的。有些人認為會計是一種國際通用語言，這僅指出了會計的技術性一面，而忽略了會計的社會屬性。即使是會計的技術性，只要認真考察一下，也會發現其技術性的演變在一定程度上體現了產權關系的變化。會計要通過對財產的記錄、計算來完成其使命，對財產的價值及其數量（實物計量）的客觀反映是第一位的，而客觀反映要依賴會計的專門方法，如復式記帳法、會計報表等。這些技術方法在一定程度上也體現了產權關系的變化，如從單式記帳法到復式記帳法，其背后是由于單一私人資本向合伙資本過渡及其日益復雜的商業活動等原因所致。

隨著財富的增加、技術的進步、產權結構的多元化，尤其是企業組織形式和規模的變化，對企業的控制和管理在一定程度上變得很難駕馭，會計也隨之發生了重大的變化和發展，產權結構的變化和形式的多元，使得會計無論在技術上和理論上都呈現出前所未有的發展。譬如會計平衡公式、會計信息披露方式、會計監督模式、會計報告等，都因產權結構而發生了改變。特別是產權制度不同的企業，經濟責任和權利的劃分不同，企業的控制手段和管理方法，以及會計政策和處理程序也可能存在較大區別。這也說明企業會計行為與企業產權結構和形式直接相關，并受企業產權制度左右。因此，可以說會計不僅要建立在一定的產權關系上，體現和保護產權所有者的利益，并且還要隨之而變化和發展，任何一個企業的會計無時無刻不被打上產權關系及產權制度的烙印。

（二）任何一種類型的會計都要維護特定的產權制度

任何一種類型的會計都會受產權的影響和左右，并表現為維護其特定的產權制度。從宏觀上，世界各國的會計模式大致可以分為四種：第一是納稅主導型，其特點強調會計應為國家納稅服務，以國家利益為中心；第二是私人投資主導型，其特點以維護投資者的利益為中心；第三是企業主導型，其特點以維護企業法人的利益為中心；第四是政府主導型，其特點以維護國家利益為中心。以上這四種會計模式雖然其利益維護中心存在區別，但從會計維護特定產權制度這一命題上來看卻無本質區別。采用納稅主導型會計模式的一般屬于大陸法系的國家，如日本、德國等。其會計法規的制定基本上由國家政府部門來負責，而這些國家的經濟類型大多屬于后發展起來的資本主義國家，經濟受政府干預的色彩比較濃，政府在國家經濟發展歷程中起指導、扶持和管制的作用。特別是這些國家在企業的產權結構上法人持股的比重大，為適應這一產權結構特點和國家管制的需要，這種類型國家的會計強調會計信息為國家納稅服務。私人投資主導型會計模式的國家一般都是經過了長時間充分市場競爭的發達國家，如英國、美國等，其法律體系屬于英美法系，采用判例法。由于這種類型國家的資本市場和生產要素市場比較完善，企業的股權結構較為分散，政府對企業的控制主要依靠間接手段和市場來調節，所以會計準則的制定通常依靠民間團體來完成，民間團體在一定程度上更能反映企業分散股東的意志。政府主導型會計模式的國家，一般國有經濟所占比重較大，如我國即如此。其法律屬于大陸法系，國家股權由于在企業中所占比重大，政府控制的色彩自然較重，會計將服從于國家的宏觀管理置于首位，會計法規由國家來制定也是順理成章的事情。企業主導型會計模式，主要是從維護“企業法人”的利益出發，會計傾向于企業自由選擇，法人擁有更大的自主權，也就是說在這一模式下，產權中的“法人財產權”占有相當重要的位置，企業的經營管理者擁有會計信息的生成權。通過以上的分析不難看出，會計模式同一個國家的法律體系存在著一定的聯系，而法律體系又是產權關系和產權制度在法律上的直接表現，應該承認，會計模式更直接的是與該國企業的產權結構相關。

從微觀上來看，企業的組織形式主要包括私人企業、合伙制企業、股份制企業和國有企業等。任何一種組織形式的企業其產權結構各不相同，因此造成了會計的處理方法、會計信息的披露重點、會計管理手段、內部控制方法都存在著一定差異。造成會計方面差異最直接的原因就是由于產權制度的不同，可以說不管何種類型的企業，維護本企業的利益、實現利益最大化是會計義不容辭的責任。因此，無論是從宏觀上還是微觀上來考察，任何一種類型、任何一個企業的會計都要維護其特定的產權制度。

（三）產權理論下的會計推論與啟示

毫無疑問，產權與會計之間存在著一種天然聯系，任何時期的會計都是建立在一定產權關系上；任何一種類型的會計都要維護特定的產權制度。產權理論中孕育著諸多會計思想，同時會計研究和實際問題的解決也需要產權理論的指導，產權理論下的會計推論與啟示給會計學研究提供了一種新的思路與方法。

1.科斯定理的會計推論

科斯定理是一組定理，它由三個相互關聯的定理來組成，其本質是關于產權制度安排與產權關系的定理，核心是交易費用，通過對交易費用為零假設的否定，提出了企業以及資源配置效率的理論。根據科斯定理，有的會計學者對財務會計信息及其市場資源配置作出了兩個推論：（1）若交易費用為零，財務會計信息的質量特征和公開程度，不影響市場資源配置的效率；（2）在市場交易費用為正的情況下，財務會計信息的合理界定和公開揭示，是市場資源有效配置的條件。本人認為，依據科斯定理，至少可在以下方面得到啟示。

啟示1：會計信息與企業產權、市場之間存在這樣一種相關關系，即：產權有助于界定會計信息的邊際，會計信息能夠引導市場交易；

啟示2：會計信息質量在很大程度上由“產權制度”來決定；

啟示3：在完全競爭條件下，會計信息是對稱和無任何秘密可言的，任何人都可以獲得其所想要得到的會計信息，會計信息只有生成成本，而無價值可言；

啟示4：在非完全競爭條件下，會計核算及會計管理對資源配置具有一定的引導作用，會計信息質量的可靠性是相對的；

啟示5：會計制度是保證會計信息質量的第一位外在因素，并且會計制度的管制程度決定著會計信息的披露數量，會計制度對市場、交易以及資源配置都是極為重要的；

啟示6：會計信息是引導資本流動及資源配置的前提，不管會計信息的真實性如何，真實的會計信息有助于決策者作出正確的判斷，虛假的會計信息可能會使決策者產生錯誤判斷；

啟示7：沒有會計信息市場及產權流動不可能實現企業及社會制度的變遷，資源配置的帕累托最優在一定程度上依賴會計披露的程度和真實性。

2.運用交易費用理論進行推論

傳統經濟學將交易費用假設為零，所以推斷出市場價格機制是資源配置的信號。但現實中存在交易費用，并且交易費用為正，市場價格對資源的配置作用并不充分，企業是市場的替代品，政府管理也是必要的。據此可以推斷，在交易費用為正的情況下，會計制度、會計信息和政府會計管制對資源配置是有效果的，并影響到社會資源的配置；在交易費用為零的情況下，會計信息不影響資源的配置，不會產生效率。本人認為，從交易費用理論出發，在會計研究方面至少可以得出以下啟示。

啟示1：交易費用是會計研究的重要范疇，應對其在定性基礎上進行定量研究，并需要對交易費用的研究方法進行探討；

啟示2：雖然使交易費用達到零是不可能實現的事實，但使交易費用在數量上逐漸逼近零還是可以實現的；

啟示3：外部效應內部化是建立社會會計和社會關聯會計的理論基礎，如環境會計、社會責任會計、社會報告會計等；

啟示4：有必要研究生產成本與社會成本的關系，以及社會成本的量化；

啟示5：有必要建立交易費用與資源配置的函數關系；

啟示6：應對交易費用的構成內容及相關要素進行研究。

（四）關于會計與產權之間相互關系的簡單結論

產權理論及發展對會計的影響至少體現在以下二個方面：一是利用產權理論可對會計理論和會計現象作出更合理、更科學的解釋；二是現實的產權變動為會計提出了新的問題，需要人們去解決。會計與產權的關系可作如下簡單的概括：任何一個時期的會計都是建立在一定的產權關系上；任何一種類型的會計都要維護特定的產權制度；很多會計問題都可以運用產權理論對其進行解釋和說明；諸多產權理論中隱喻著會計思想；會計與產權的影響是相互而直接的。

二、現代產權理論對會計提出的挑戰

會計理論是對會計實踐的總結，并在一定程度上可解釋會計行為，在解釋的過程中隱含著指導的因素。產權理論對會計的挑戰主要表現在會計理論、會計方法和會計人員思想觀念三個方面。

（一）對會計理論提出新的挑戰

由客觀事物的內在因素和普遍聯系的規律所決定，產權理論與會計理論，特別是基本理論之間有諸多相互聯系、相互制約的內容。現代產權理論對會計理論的某些方面如會計基本前提（假設）、會計對象、會計信息等，提出了挑戰。

1.關于對會計基本前提的挑戰

會計基本前提也稱會計假設或會計假定，它是進行會計核算和管理的先決條件。不同的學者對會計基本前提持有不同的意見，形成了以下代表性的觀點：（1）三前提論，具體包括企業實體、會計期間、貨幣計算；（2）四前提論，具體包括會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量單位；（3）七前提論，包括特定獨立實體、繼續經營、貨幣計量單位、歷史成本、會計時期（定期性）、營業收入之承認、配合。

眾所周知，會計基本前提的目的在于將會計限定在一定的基礎上，通過一些約束條件來減少會計研究和處理的不確定性，使會計工作和理論研究在更加理想的狀態下得到解釋和進行操作。現代產權理論對會計基本前提提出的挑戰主要集中在：會計主體與產權主體的關系；持續經營與非持續經營條件下的會計等。以前人們研究、解釋和處理會計問題時，都是將會計主體嚴格地界定在持續經營和會計分期的前提下，產權理論則不完全按照傳統會計上的持續經營的觀點去理解，而是更多地考慮“非持續經營”和“非會計分期”前提下的問題。而在產權理論指導下至少可以對會計基本前提進行這樣的描述：會計更應注意非持續經營下的會計理論和實務；會計主體與產權主體是存在相互聯系又相互區別的概念；貨幣計量單位和會計報告的提供對象是相對有限的；交易費用為正的限定。

2.對會計對象的表述提出的挑戰

會計對象是指會計工作的對象，它是會計理論研究的重要內容。長期以來對會計對象形成了不少有代表性的觀點，主要有：“資金運動論”、“價值運動論”等。會計對象到底如何表述，本人認為從不同的角度去認識可以得出不同的結論，而且這些結論所起到的作用不盡相同；在產權理論指導下的會計對象可以用“產權及其運動中能用貨幣形式表現的方面”來表述。因為：（1）從現實的會計對象要素考察，人們一般將其分為資產、負債、所有者權益、收入、費用五個方面，而這五個要素是實際工作中會計對象的具體化，也就是說無論經濟業務如何復雜，會計上都可用這五個要素進行涵蓋，而這五個要素無一不是產權的范疇；（2）會計報告及會計平衡公式都是對產權及其運動的特定反映；（3）從會計技術性方法上來講，如復式記帳法、權責發生制等都從不同的角度說明了產權關系及其變動情況。正如R.瓦茨和J.齊默爾曼所指出的：“會計和審計都是產權結構變化的產物，是為了監督企業契約簽訂和執行而產生的。”由于現在會計在技術處理上的原因，那些不能用貨幣進行計量的行為，或者說非貨幣計量的活動，目前會計上還無法納入其信息處理和管理系統。

這里需要說明的一點是：會計對象可以用“產權及其運動中能用貨幣表現的方面”來表述，并不是對會計對象其他表述的否定，只能說明在產權理論指導下的會計對象研究所解決的問題以及理論具有針對性。

3.對會計信息與會計制度提出的挑戰

產權理論對會計信息和會計制度的挑戰是人們感受最強烈的。會計信息是不是越多和越充分越好？從市場決策的角度來說當然如此。而從產權理論角度來看，會計信息的充分雖然有助于社會資源的配置，但由于會計信息的生成需要成本，且在產權制度客觀存在的現實社會中，會計還要維護特定的產權主體利益，因此，會計信息的披露并不是沒有禁區和邊界的。依據產權理論，產權制度下的會計信息質量，特別是公共財務會計信息是要靠政府管制來實現的，很多股東對于會計信息披露的積極性并不像人們所想象的那樣高漲。在充滿競爭的市場經濟條件下，對外公布的會計信息成為了“公共物品”，任何個人和組織都可以使用，但這些信息的提供一般是通過政府的“會計制度”來約束和管制的。在交易費用為正，也就是市場存在磨擦，人們在市場的交換需要花費一定成本的前提下，競爭并不完全，信息也不對稱。由于市場活動的參與者對特定交易信息的擁有不相等，有些參與者擁有比其他參與者更多的信息，所以，會計制度必然會成為一種“工具”或“手段”為特定利益主體服務，并受產權制度制約。為保證產品及各種交易的正常進行，會計信息和會計制度是其前提，而不是通常所認識的結果，以前人們經常將會計作為對交易過程的簡單反映是不正確的。從產權理論來分析，市場的交換表面上表現為物品或勞務的交換，其實質是各種權利的交換；而要使權利交換能夠順利實現，會計方面的信息不可缺少。另外，會計制度是保證交易者（無論是自然人還是法人）按照公認的一般原則或政府規定的標準進行經濟業務處理及有關會計信息提供的規范，是保證整個社會市場秩序的前提條件。無論傳統經濟學上的“帕累托最優”，還是產權經濟學的社會資源配置最優，都離不開會計信息和會計制度。因此，僅將會計信息和會計制度看作是對經濟業務的事后反映，是不完整和不確切的。

（二）對會計技術方法定位提出的挑戰

這里所說的會計技術方法就是會計核算方法，如復式記帳法、會計憑證、會計帳簿、會計報表等。在產權理論下，對會計技術方法進行考察，會發現會計核算的諸方法都是對產權及其變動情況的反映和監督。首先，會計核算方法是對企業各利害關系集團權益的保護，如通過會計科目和帳戶對企業的所有者、債權人和利害關系集團的利益作出了合理的界定，維護了產權主體的利益不受侵害。其次，會計核算方法通過會計平衡公式“資產＝負債＋所有者權益”來正確反映企業的產權結構和正當權利與義務，使法人財產權（資產）和債權人權益（負債）以及財產剩余索取權（所有者權益）之間形成了一種平衡關系，這種平衡關系實際上是企業產權各項權利的再現，也是會計按照產權關系進行技術處理的標準。再次，通過會計憑證、會計帳簿、會計報表能夠對企業的產權及其變動進行客觀的描述和管理，充分揭示企業的產權信息流。因此，從產權理論的角度出發考察會計的技術方法，會發現會計與產權具有一種天然密不可分的聯系，因此會計的技術方法的定位應當是：既是對企業產權及產權變動的客觀反映，也是維護企業產權制度的方法與手段。

（三）對會計思想觀念提出的挑戰

在現代產權理論下，會計工作者與研究人員思想觀念受到挑戰，必須加以轉變。

1.學習新理論，解決新問題

筆者認為，會計人員學習新理論既包括新理論會計也包括與會計相關的新理論，如法學、經濟學、管理學等方面的理論。產權理論就是其中的一部分，它經過幾十年的發展，已經取得了很多研究成果，如產權制度因素分析方法、契約理論、委托理論等，對會計研究者和實際工作者都具有理論和現實意義。會計人員通過對新理論的學習，能夠豐富自我，提高認識水平，服務于會計研究和會計實務工作，解決新問題。

2.會計是大環境下的大會計

會計處于一定的環境中，而且會計的環境也會隨著社會經濟的變化而變化，新的理論發展也對其提出更高的要求。因為新環境會帶來新問題，會計人員只有將會計理論置于社會大環境下才能獲得全面而科學的結論。產權理論是關于社會和企業整體的理論，它將“企業”視為“市場”的替代物，并認為會計信息和會計制度是進行市場交易的必要前提，把會計信息作為引導社會資源配置的信號之一。因此，會計人員一定要轉變傳統的思想觀念，不能將自己僅僅限定于“會計核算”的范圍內，這樣將不利于會計工作的開展以及會計學的發展。

3.建立現代企業產權會計

產權理論給會計人員提出了新的挑戰，同時也給會計研究者、實際工作者以眾多啟示與發展空間。產權會計研究的一個重要內容就是企業產權變動所帶來的會計問題，也就是通常所講的非持續經營下的會計。以前會計人員對非持續經營會計的認識不足，研究不夠深入，而產權理論提示人們，在市場經濟條件下，企業的產權制度變動是經常的和多樣的。這就要會計人員在不斷學習的基礎上，探討新領域，尋找新方法，解決新問題，面向科學和未來，徹底轉變思想觀念，努力探索建立現代企業產權會計的新途徑。

會計系統的復雜性，客觀上決定了人們對會計的認識是一個不斷深入的過程，對會計的研究也應從多角度去進行。近幾十年來，日趨成熟的產權理論及其研究成果，對社會科學各個方面的研究都產生了不同程度的影響。從產權的視角對會計的諸問題進行考察和分析，并試圖通過這種分析解釋會計現象，解決會計問題，謀求建立產權會計，是具有現實和深遠決義的。