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新企業會計準則于2007年在上市公司率先實施，并將逐步在其他企業推行。為了與國際慣例接軌，新會計準則的變化是非常大的。本文僅將其中新的存貨準則（《企業會計準則第1號——存貨》）和所得稅準則（《企業會計準則第18號——所得稅》）與舊準則進行比較，分析新存貨準則的實施對企業納稅產生的影響。

一、存貨入賬成本的確定對企業納稅的影響

新存貨準則在成本確定方面涉及存貨的采購成本、加工成本、借款費用和其他方式取得的存貨成本等。其中，新存貨準則與新借款費用準則相對應，規定“應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理”，而稅法規定存貨的初始成本只包括取得時發生的實際支出。這樣就產生了存貨的會計成本與計稅基礎的差異。

例如：某企業2007年初為生產某產品取得生產經營借款200萬元，利率4%，生產周期預計為2年。2007年末生產成本為150萬元，借款成本為8萬元。這時生產存貨的會計成本=150+8=158萬元，而該存貨的計稅基礎應該是150萬元，這樣，該項資產就產生了暫時性差異8萬元。

此外，舊存貨準則規定，“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定”；而新存貨準則規定，“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。從以上規定的比較可以看出，新存貨準則強調了公允價值的運用。根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），“企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額”。另外，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定：如果一項非貨幣性資產交換未同時滿足具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量這兩項條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。如果非貨幣資產的交換滿足商業實質的要求、交換的資產具有可靠的公允價值，其換入資產的入賬價值應按照該資產的公允價值加以確認，換入資產的初始成本與換出資產的價值之間的差額確認為資產置換的損益，計入當期損益。而稅法規定，非貨幣性資產交換應當分解為銷售非貨幣性資產和購買非貨幣性資產兩項經濟業務分別進行處理，以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為取得換入資產的成本，把換出資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期所得或損失。同時，還規定：在企業改組過程中，以非貨幣性資產整體轉讓的，企業接受資產的計稅成本，可按評估確認價值（公允價）確定，不需進行納稅調整；在企業以非貨幣性資產整體投資過程中，可按評估確認價值計價，亦不需進行納稅調整。從上述各項規定中可以看出，計稅基礎與會計計量的差異已得到了一定的協調。但是，這種差異目前還是存在的。

例如：甲企業與乙企業進行一項存貨置換的交易，甲企業用存貨A置換乙企業的存貨B，A存貨的賬面價值為180萬元，B存貨的賬面價值為220萬元，兩項存貨均未計提減值準備。就甲企業而言，可能出現以下幾種情況：1.如果A、B存貨的公允價值均為200萬元，具有商業實質，這時，甲企業會計上確認換入存貨的入賬價值應該為該存貨的公允價值200萬元，確認的損益為20萬元。根據稅法規定，該項入賬存貨的計稅基礎也應該是200萬元，因此，當前實現的20萬元損益應該在當期繳納所得稅，這時不存在暫時性差異。2.如果A、B存貨公允價值仍為200萬元，但都不具有商業實質，這時甲企業需要按照A存貨的賬面價值確認B存貨的入賬價值，即B存貨的入賬價值為180萬元，確認的損益為0，但根據稅法規定，B存貨的計稅基礎應該是200萬元，這樣還是產生了暫時性差異20萬元。3.如果A存貨的公允價值為200萬元，B存貨的公允價值為180萬元，為此，乙企業需要支付現金補價20萬元。在這種情況下，甲企業收到現金20萬元，補價占公允價值的比例為10%，該交易就屬于非貨幣交易。這時B存貨的入賬價值應該是公允價值180萬元，確認的損益為20萬元。根據稅法規定，B存貨的計稅基礎為180萬元。由于B存貨的入賬價值與計稅基礎相等，所以這20萬元的損益需要在當期繳納所得稅。

需要注意的是，新存貨準則沒有具體規定投資合同或協議約定價值不公允的情況下存貨的價值應如何確定。此外，舊存貨準則專門規定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法，而新存貨準則對這方面未作規定。這些都是亟待明確的問題。

二、存貨發出成本的確定對企業納稅的影響

關于存貨發出成本的計價方法，舊存貨準則采用的是不完全列舉的方式，規定“企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等”。而新存貨準則規定，“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”。新存貨準則取消了舊存貨準則中所允許采用的后進先出法和移動平均法，規定存貨發出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權平均法和個別計價法三種。

新存貨準則取消了后進先出法，這與《國際會計準則第2號——存貨》是相一致的。做出這種改變的原因，主要是考慮經濟社會中，成本流和實物流在大多數情況下是不一致的，企業可以根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理要求、存貨性質等實際情況，合理地確定發出存貨的計算方法以及當期發出存貨的實際成本，真實地反映企業存貨流轉的情況。同時，采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，也是我國會計準則與國際會計準則的趨同和協調的重要體現。

企業已售的存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。一些市場競爭激烈的電子產品企業（尤其是家電企業），在市價持續走低的情況下，為了達到修飾報表的目的，較多地采用后進先出法。而在采用新存貨準則后，這些企業的毛利率和利潤將出現不正常的波動，這將對企業納稅產生一定的影響。

三、存貨期末計價對企業納稅的影響

企業在進行資產計價時需要遵循謹慎性原則，因此，會對期末存貨的結存成本進行合理的估計。舊存貨準則有關企業存貨期末計價的規定包括：“企業每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”。新存貨準則對此的規定為：“資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益”。因為新舊準則對存貨跌價準備計提的基準處理方法都是個別認定（即按單個存貨項目計提），所以，新準則規定的“轉回的金額計入當期損益”比舊準則規定的“轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”更加嚴密了。但與稅法的有關規定相比，還是會產生相關的差異。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》和《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據實扣除的原則，除國家稅收法規規定外，企業提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除；只有在該項資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。企業已提取跌價、減值準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備允許企業做相反的納稅調整。如企業存貨的取得成本比期末公允價值高，期末存貨的賬面價值會通過計提減值準備的方式備抵后反映為公允價值，而此時，稅法規定的計稅基礎保持不變，仍是取得時的成本，這就產生了暫時性差異。

從上述的分析可以看出，由于新會計準則對資產計價有關規定的改變，導致資產賬面價值的確認、計量發生了變更。同時，所得稅的核算方法由納稅影響會計法變更為資產負債表債務法，從而導致會計的賬面價值與計稅基礎之間的差異會經常發生，這需要在日常核算和涉稅業務處理的過程中多加注意。