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摘要]各類經濟主體具有各自的經濟利益，具有特定的行為特征，在稅收征管過程中他們通常會自動結成一定的利益集團。各利益集團一般會為了集團利益而在相互間展開博弈活動。為了盡量放大經濟主體相互博弈的正面效益并降低其負面影響，需要整合經濟主體間的利益，實現相互間的“相容性激勵”。

[關鍵詞]稅收征管；經濟主體；行為特征；課稅權主體；課稅主體：“經濟人假設”；博弈論

稅收征管活動與其他經濟活動一樣，是由多個行為主體共同參與完成的。根據新古典理論，任何市場主體都是追求利益最大化的“經濟人”，而公共選擇學派則認為非市場主體如政府也是“經濟人”。博弈論認為，在經濟活動中，他們總是根據所獲得的相關信息，特別是關于其他主體的行為信息而做出相應的行為，以獲得最大化的收益。本文主要根據“經濟人”假設及博弈論的有關理論，分析稅收征管過程中各經濟主體的行為特征。

一、稅收征管過程中的經濟主體內容

通常認為，稅收的征管過程主要涉及課稅權主體、課稅主體及其他經濟主體。課稅權主體是指通過行政權力取得稅收收入的各級政府及其征稅機構。根據公共選擇學派的觀點，所有的政府機構及其官員都是追求利益最大化的經濟主體，他們有著與一般市場經濟主體大體一致的偏好及類似的利益函數。

課稅主體有法律上的主體與經濟上的主體之分。法律上的課稅主體是稅法規定的直接負有納稅義務的經濟主體，稱為納稅人；經濟上的課稅主體是稅收的實際負擔人，稱為負稅人。課稅主體繳納稅收收入，為政府的行為提供物質基礎。由于稅收具有較強的無償性，課稅主體總是千方百計地逃避稅收征管或轉嫁稅負，以降低稅收負擔水平。

在稅收征管過程中，還存在一些特殊的利益群體，如稅務征管人員及稅務中介機構。他們不代表課稅權主體的利益，也不代表課稅主體的利益，他們有著自身的利益，是稅收稅管過程中的特殊利益集團。

根據新古典經濟學的“經濟人”假設及公共選擇學派所作的理論補充，無論課稅權主體、課稅主體及其他經濟主體，其行為都具有下述特征：（1）有獨立的經濟利益；（2）有獨立的追求目標；（3）采取一切可能的行為與方式追求目標。簡單說來就是通過經濟主體之間的行為博弈，達到各自的利益最大化目標。當然，課稅權主體由于其特殊的地位會受到較多的行為限制，以避免給其它經濟主體帶來非效率的損失。

二、課稅權主體的行為特征

通常來說，課稅權賦予國家或其代表（政府）。政府是由其行政長官①、財政機關、稅務機關等機構組成的。根據公共選擇學派的理論，政府機構與社會公眾的利益目標可能存在不一致，而在政府內部其行政長官和其它機構的利益基礎及偏好也不完全一樣。因此，政府的行為具有與社會公眾不一致的特征，而政府內部各組織也有其自身的行為特征。

①行政長官包括普通意義的行政首腦及其幕僚機構。

行政長官一般來說屬于某個政黨，代表某個階層或集團的利益。在我國，行政長官及其附設機構主要有兩種產生方式，即間接民主選舉或者上級政府任命。在組織政府收入問題上，行政長官一般是希望組織到足夠多的收入以滿足政府支出的需要。這主要是由于社會公眾有著擴大政府支出的偏好，以強化其利益集團的特殊利益；同時，行政長官也有實現政績目標的內在壓力與動力，從而不斷增加政府的支出水平。在民選的條件下，行政首腦對收入的組織要求會更多地考慮民眾的意見。因為只有贏得人民群眾的擁護，才可能贏得下一次的選舉。在上級政府任命條件下，行政長官的行為則更多會迎合上級政府的偏好。因此，雖然行政長官都有盡力組織政府收入的內在要求，但是由于受到社會公眾或上級政府的壓力，他們可能并不能組織到其滿意的稅收收入水平。比如，在社會公眾不愿意多交稅的條件下，行政長官可能會用借債來替代稅收。

行政長官本身并不組織收入，因此他們將組織收入的職責交給了財政、稅務機構。財稅機構接受行政長官的指令，貫徹執行既定的財稅政策，但是他們仍然具有一定的獨立性。這主要是由于財稅工作具有較強的技術性，其工作一般是業內專業技術人員來承擔，相對比較穩定；財稅機關在不同程度上擁有自行決策的權力，如解釋稅收法令及行政長官制定的相關政策；財稅機構比行政長官更容易掌握其工作的難易程度及組織收入的成本，即在財稅機構與行政長官之間存在信息不對稱。財稅機構的獨立性為其謀取自身利益創造了可能性。

財政、稅務機關雖然都是政府的收入組織機構，但是他們在行政系統中的作用是不同的，因而其行為也具有不一樣的特征。在行政系統中，財政機關的職責主要是安排與控制政府的預算支出，并組織一些非稅收入，如行政性收費；而稅務機關的任務則主要是組織稅收收入。財政機關是安排預算支出的政府機構，即使在行政長官的強烈控制下，它也能夠輕而易舉地為自己安排較大的支出規模。稅務機關的支出安排則是由財政機關來負責的，因此在財政機關與稅務機關間存在一種特殊的利益關系。一方面，財政機關的預算安排要考慮稅務機關的收入組織能力；另一方面，稅務機關的稅收收入組織活動要受到財政機關安排的預算支出規模影響。

稅務機關的特殊地位為其謀取特殊利益創造了良好的條件。在為政府籌集財政資金的同時，稅務機關更多的代表著稅務人員的利益，或者說它是稅務人員的集合體或利益代言人。比如，在我國現有的稅收收入計劃制度下，稅務機關常與財政機關討價還價，減少稅收收入計劃任務以降低工作的難度。至于稅務機關為謀求工作條件的改善，比如修建漂亮的辦公大樓、購置豪華的工作用車等而進行的各種非正式活動更是司空見慣。

另外，我國目前并存的國稅與地稅兩套稅收征收機構也是各自為政的。它們分別為中央與地方財政系統服務。在分稅制條件下，中央財政與地方財政的利益并不一致，因而國稅與地稅機構的工作邊界及重點也不盡相同。目前，國稅與地稅之間的稅收爭執集中反映了其利益的偏好。比如，在增值稅與營業稅的征收邊界上，兩套稅務機關經常發生矛盾；因為增值稅是共享稅，而營業稅大多屬于地方稅源。同樣，在消費稅應稅企業中，國稅與地稅機關對消費稅的減免權限也頗有爭議。可以預料，在企業所得稅分稅分征的條件下，國稅與地稅在其稅基的確定權上也免不了紛爭。

三、課稅主體及其他經濟主體的行為特征

課稅主體包括納稅人與負稅人兩類，他們在稅收征納過程中的經濟地位與作用是不同的，因此有著差異性的行為特征。

負稅人是稅收負擔的最終承受者，會反對稅務機關的征稅活動。但是，負稅人并不能直接與稅務機關打交道，因此能夠對稅務機關施加的壓力比較小。負稅人主要是影響政府（狹義）及其行政長官的活動，如對稅收的立法過程施加影響，以減輕整個社會的稅收負擔率。同時，負稅人也支持納稅人反對征稅機關的征稅行為，因為減輕納稅人的稅負就減輕了納稅人轉嫁稅負的程度。

納稅人是稅法規定直接負有納稅義務的單位和個人，在稅收征管過程中處于與政府和稅收征管部門的對立面，其行為目的在于少交稅款，謀求自身利益的最大化。由于現行的稅收大多不是按照受益原則開征的，同時納稅人的納稅能力也不能夠非常準確地衡量。因此，在公共產品的享用問題上，大多數納稅人或公眾的合理選擇是保持理性的無知狀態，即“搭便車”，納稅人盡量少交稅款便是其合理的選擇。納稅人要達到少交或者不交稅款的目標，與稅務機構的博弈就不可避免。在目前條件下，納稅人大多采取了偷逃稅款的辦法。隨著稅務機關對偷稅漏稅稽查力度的加強，納稅人轉向了合法避稅及稅務籌劃，即與稅法博弈。部分納稅人則轉向勾兌稅務征管及稽查人員，通過行賄等方式拉攏稅務人員，使其在征稅及稽查過程中為納稅人打開方便之門。還有部分納稅人因無法支付稅務籌劃成本及行賄成本，被迫按照稅法正常納稅，或者“以腳投票”離開相關經濟活動領域。當然，納稅人也會通過稅負轉嫁將其繳納的稅款轉嫁給其他經濟主體，以降低其經濟活動的成本。

在稅收征管過程中，還存在一些特殊的利益群體，如稅務征管人員及稅務中介機構等。稅務征管人員是直接執行稅收法規的人員，其活動是受雇于財政及稅務機關。稅務人員與財稅機關之間存在一種委托關系，即稅務人員稅收征管活動。但是稅務人員與財稅機關的利益并不是完全一致的，即可能存在“激勵不相容”的情況。在妥協工資制度①下，稅務稽征人員的工資低于其他職業所能掙到的工資。如果勞動力能夠自由流動，或個人有選擇職業的自由，那么只有不誠實的人才會選擇此職業。這種稅務人員一般會在其工作中通過受賄或者其他方式獲得利益來彌補其固定工資的不足。因此，稅務人員在很大程度上會與納稅人互相勾結，通過損害國家稅收收入的方式來為雙方謀取利益。

①妥協工資制度是指業內工資水平低于其他行業的工資水平。

稅務中介機構是稅收征管制度改革的產物。建立稅務中介機構的目的在于架起稅務機關與納稅人之間的橋梁，達到簡便納稅手續、減輕征稅成本的目標。但是，在我國稅務中介制度尚不完善的情況下，稅務中介一般與當地稅務機關有著非常特殊的密切聯系，他們大多利用此關系來拉攏客戶，創造超額壟斷利潤。更有甚者，稅務機關直接為納稅人指定了稅務中介機構，與稅務中介合謀侵害納稅人的權利。事實上，這種情況在我國某些地方還比較普遍。當然，如果某個納稅人與稅務中介存在某種密切關系的話，稅務中介機構則可能會利用其與稅務機關的特殊關系為該納稅人服務，盡管這種活動是危害國家稅收利益及其他納稅人利益的。

四、啟示

上述分析表明，各類經濟主體具有各自的經濟利益，具有特定的行為特征，在稅收的征管過程中他們通常會自動結成一定的利益集團。各利益集團一般會為了集團利益而在相互間展開博弈活動。但是，各利益集團的規模及成員不同，其給予成員的選擇性激勵不一樣，因而能夠對稅收征管過程施加的影響也就存在差異。研究表明，稅務機構擁有的影響力超過其他經濟主體。一方面，經濟主體間的博弈活動能夠為稅收征管漏洞提供發現機制，進而改進稅收制度及稅收征管體制。另一方面，它卻在一定程度上增大稅收征管難度，進而降低稅收效率，增加稅務成本。為了盡量放大經濟主體相互博弈的正面效益并降低其負面影響，需要整合經濟主體間的利益，實現相互間的“相容性激勵”。

第一，要在納稅人與政府之間形成良好的互動關系，使納稅人能夠支持政府的合規性征稅行為。如果政府與社會公眾的利益趨于一致，即政府真正代表民眾的利益，或者說政府更多考慮民眾的意見，那么社會公眾則會更有效的支持政府的活動，包括征稅活動。同時，要在政府內部建立有效的激勵與約束機制，防止各利益方過分牟取私人利益，損害納稅人及社會公眾的福利。

第二，要合理界定國稅與地稅系統的利益邊界。分稅制條件下，中央政府與地方政府的利益沖突決定了國稅與地稅系統的差異性行為目標。國稅與地稅系統間的利益沖突是雙方利益邊界不清晰的集中體現，它不僅大大增加了整個稅務系統的運行成本，而且極大地增加了稅收對社會的超額負擔。合理界定二者的利益邊界，是正確處理中央政府與地方政府關系的有效途徑。

第三，要設計有效的稅務中介制度，切斷稅務中介機構與稅務機關的特殊利益關系。在現行制度體制下，稅務中介與稅務機關存在非常強烈的共同利益關系，它是二者共同損害納稅人及社會公眾利益的根源。切斷二者的特殊利益紐帶，不僅有利于稅務機構的正常征稅行為，而且可以保證稅務中介機構的規范化運行。

第四，要實行有效的效率工資制度①。實行效率工資制度的目的在于增加稅務人員的收入水平，減少稅務人員主動受賄的可能性。實行效率工資制度的同時，還必須建立有效的監督約束機制，防止稅務人員的貪欲。

①效率工資制度是指業內工資水平高于其他行業的工資水平。

第五，要增強納稅人及負稅人對稅法的遵從性，必須有效降低社會的整體稅收負擔。納稅人存在逃避稅收、降低稅收負擔的內在動機，因此制定規范化的稅收法規及其征管體制是必要的。更重要的是要減少稅收給納稅人造成的超額負擔，增強納稅人的自覺性遵從。

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