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摘要博弈論是經濟學中的重要分析工具，在企業納稅籌劃領域中也得到廣泛的應用。通過博弈理論建立適當模型，分析企業間、企業與征稅機關以及與國家政府間的博弈關系，指出納稅籌劃是市場經濟時期企業必然的選擇，對于合法的節稅行為理應得到理解和支持。

關鍵詞納稅籌劃博弈企業征稅機關政府

隨著我國改革開放進程的加快，納稅人收入的提高、納稅意識的增強以及企業國際化程度的不斷提高，稅收問題在人們日常生活中的突出地位日益顯現。與此同時，納稅人除了知道自身有依法納稅的義務外，也要考慮依據法律，通過合理安排來實現在符合國家稅法的立法宗旨下盡量少負擔稅款的權利，即進行納稅籌劃。納稅籌劃是納稅人自行或委托稅收人在稅法許可的范圍內，通過企業生產經營和財務活動的合理安排，為達到納稅最優化的目標，而制定的稅收計劃或采取的稅收決策行為。但納稅人常會把納稅籌劃與避稅等同，甚至與偷逃稅相聯系起來，不敢開展納稅籌劃。征稅機關也對此加以回避。到底納稅籌劃是不是偷逃稅或避稅呢？應不應該支持納稅籌劃？下面通過博弈理論來分析該問題。

博弈論是研究決策主體在給定信息結構下如何決策會使自身效用達到最大化，以及不同決策主體之間決策的均衡。一般由3個要素構成：一是決策主體、參與人；二是給定的信息條件，可以理解為參與人可選擇的策略和行動空間；三是效用，即參與人利益的定義或量化。可以分為合作博弈和非合作博弈。兩者的主要區別在于參與人在博弈過程中是否能夠達成一個具有約束力的協議并獲得效用。如果可以就是合作博弈，不能則稱非合作博弈。合作博弈強調的是集體主義，團體理性，是效率、公平、公正原則的體現；而非合作博弈則強調個人理性、個人最優策略，其結果是有時有效率，有時無效率。

經濟學家納什證明了非合作博弈的存在并求出其均衡解，證明了均衡解的存在性，即著名的納什均衡，從而揭示了博弈均衡與經濟均衡的內在聯系，徹底改變了人們對市場與競爭關系的看法。納什均衡所選的策略組合由所有參與人的最佳策略組合構成并強調在這種狀態下，沒有人會主動改變自己的策略以獲得更大利益，即在個人與集體利益的理性沖突中，人人都追求利己行為則會導致利益的“均衡”。

企業在進行納稅籌劃時會與其他企業、征稅機關和政府之間形成不同博弈關系，并存在納什均衡。下面就構造三個博弈模型來說明。

1兩企業納稅籌劃的博弈選擇

假設條件：兩企業信息完全對稱，并知道對方可能的行為選擇，同時自己的行為選擇只有一次。此時納稅籌劃是否是企業的最優策略選擇呢？

現有甲、乙兩個企業，如果二者都做納稅籌劃，假設可取得15單位收入，繳稅2單位，付出籌劃成本0.5單位，則均可獲得效益12.5單位；若都不籌劃，則成本上升，取得10單位收入，繳稅3單位后，可獲得效益7單位；如果甲企業籌劃，而乙企業不籌劃，則甲因成本低競爭力強，可分得乙的部分市場，假設取得18單位收入，扣除2單位稅款和0.5單位籌劃成本，則獲利15.5單位，而乙只有12單位收入，扣除3單位稅款后獲利9單位；反之亦然（見表1）。

從表1可以看出，甲企業最優方案是進行納稅籌劃，乙企業最優方案也是進行納稅籌劃，并且（籌劃，籌劃）這一組合策略也是最優策略集合，自然也是該博弈模型的納什均衡解。所以，可以推斷衡量好籌劃成本效益的前推下，理性的選擇必然是納稅籌劃策略。

2企業偷逃稅與征稅機關的博弈

征稅機關憑借國家政治權力要盡可能多征稅；而企業則會因為利益考慮盡可能少繳稅款。從博弈論的角度來看，二者就形成了對立統一的兩個方面。

納稅人作為理性的“經濟人”，他們對納稅申報有兩種策略選擇：偷逃稅或依法納稅；稅務部門作為代表國家利益的征稅機關，也有兩種策略選擇：稽查或不稽查。稅務部門和納稅人構成了混合策略集合，形成納什均衡解。

假設納稅人的實際收入為I，應納稅款為T，實納稅款為S，則納稅人偷稅額為T-S，納稅人逃稅被發現的罰款額為n×（T-S），其中n為罰款的倍數。稅率為t，征稅機關檢查的成本為C，征稅機關稽查的概率為A，納稅偷逃稅的概率為B。可以得出，征稅機關與納稅人的策略組合（見表2）。

根據以上策略集合分析如下:

首先，當征稅機關檢查概率A一定時，納稅人選擇偷逃稅(B=1)和不偷逃稅(B=0）的預期收益分別為:

偷逃稅：EP(A，1)=[I-T-n(T-S)]A+(I-S)(1-A)=[S-T-n(T-S)]A+（I-S）

不偷逃稅：EP(A,0)=(I-T)A+(I-T)(1-A)=I-T

其中，EP表示納稅人預期收益，A和1-A是征稅機關檢查與不檢查的概率。

當EP(A,1)=EP(A,0)，得到稅務檢查博弈均衡時征稅機關的最優檢查概率:A=(T-S)/[(n+l)(T-S)]

稅務檢查博弈混合納什均衡是:

A＝(T-S)/[(n+l)(T-S)]，B＝C/[(T-S)(n+l)]

另外，當納稅人偷逃稅概率B一定時，征稅機關有兩種策略可選擇：稽查(A=1)或不稽查(A=O)，各自預期收益分別為:

稽查：ER(1，B)=[T+n（T-S)-C]B＋(S-C)(1-B)=[(T-S)(N+1)]B+（S-C）

不稽查：ER(O,B)=SB＋S(1-B)＝S

其中，ER為征稅機關預期收益，B和1-B是納稅人偷逃稅和不偷逃稅的概率。

當ER（1，B）=ER（O，B）時，得到征稅機關稽查時納稅人的最優偷逃稅概率：B=C/[(T-S)(n+l)]

對上述情況分析后，可以得出以下結論：一是對于征稅機關來說，若對納稅人偷逃稅的懲罰越嚴厲，即n值越大，則預期的稽查概率A將會減小，因為征稅機關認為稅法此時會對納稅人帶來足夠的震懾力；若預測納稅人偷逃的稅款越多，即T-S較大，則進行稽查的可能性A將增大。在現實經濟生活中，如果納稅人某期實際納稅S值偏小，則征稅機關稽查的可能性和力度就會加大。

二是對于納稅人來說，若征稅機關對偷逃稅進行相當嚴厲的懲罰，即n值特別大的話，則偷逃稅概率B值將大大減小；若征稅機關的檢查成本C較小的話，可以通過減小B值降低偷逃稅問題。因為C較小，征稅機關可以組織多次稅務檢查，可對納稅人可以起到震懾作用。所以，通過博弈分析，稅收部門增加處罰力度、降低稽查成本、增加稽查次數就會減少企業偷逃稅情況。同樣也只有偷逃稅情況越來越少，稅務機關對于合法而又合理的納稅籌劃才能給予更深的理解和支持，并有可能在政策指導下給納稅人更大的籌劃空間。

3企業納稅籌劃與政府間的博弈關系

對于納稅籌劃的博弈雙方來說，政府在考慮宏觀調控的需要和國民經濟發展規劃要求下，制定出能夠為納稅人帶來稅收利益的政策，例如各種稅收優惠政策，其目的就是通過利益引導企業采取這些政策，來實現國家宏觀經濟管理的目的。同時政府在制定政策時，已經充分預測到企業會按照政府的意圖籌劃其經營、投資、籌資等活動，雖然這樣會減少政府部門當前的稅收收入，但是從長遠來看，這些政策的實行效果會增大一個國家總的經濟規模，從而最終會增大稅收收入，也就是說，政府部門放棄一部分當前的收入，卻在將來會獲得更大稅收收入；而作為博弈另一方的納稅人企業來說，由于市場競爭的壓力以及利潤最大化的要求，大部分企業會充分利用國家的稅收優惠，按照國家的稅收政策導向來規劃指導自己的經營活動，增強自身市場競爭力，達到利潤最大化的財務管理目標，同時因為籌劃行為順應政府意圖，也會促進整個國家的產業結構的優化和經濟總量的增大，產生政府與企業的“雙贏”局面。因此，博弈雙方預測具有一致性，這就是良性博弈，即博弈雙方是非對抗性的，而是合作關系的，因而這種納稅籌劃本身就構成了一個納什均衡。

建立一個簡單博弈模型說明該問題。假設條件：①企業是具備“納稅理性”，即在一定的稅收環境約束中（法制體系、征納關系等）進行利己的、清醒的、主動的選擇時，均以最大限度地實現投入最少（繳納稅款、納稅成本等）效益最大（稅后效益、股東權益）均衡；②假設參與人信息是完全的。即市場上每一個從事經濟活動的個體都對有關的經濟情況具有完全的信息。

企業收入為I，繳納稅額為c，則企業凈收益I-c，企業政府征稅成本為d，因為提供稅收優惠而帶來的預期社會效益為P,當政府選擇不提供優惠而征稅的收益則為c-d，企業此時會為取得更大經濟效益I而選擇避稅；同樣，在企業選擇避稅時，政府會為了自身收益和社會效益而選擇提供稅收優惠，從而取得收益P（見表3）。

由此分析可得，當政府最初選擇征稅時，企業會根據個人利益選擇在現有稅法的約束下避稅（I-c）＜I，如果政府對納稅人避稅行為坐視不理，那么就征不到稅（0），如果政府根據經濟情況提供一定的稅收優惠，則會贏得長期的社會效益P，促進社會經濟總量的增加。所以在企業選擇避稅時，政府的最優策略就是提供一定的稅收優惠。比如企業所得稅就屬于該類型。

由以上博弈模型分析可以看出企業進行納稅籌劃是市場經濟下的必然選擇，是企業間的最優策略。納稅籌劃中的節稅籌劃是具有合法合理性的，應該得到征納雙方的認可和支持。通過與征稅機關和國家政府的博弈關系分析得出結論：企業納稅籌劃應倡導合法節稅，限制逆法避稅，嚴格抵制違法偷逃稅。

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