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一、盈余管理的內涵

理解盈余管理，要注意以下幾個要點：

1、盈余管理應該限定在對外報告領域。

2、管理高層進行盈余管理的目的在于獲得自身利益。

3、在定義盈余管理時，并沒有依賴某一特定的盈利概念，而是基于財務會計數據作為其信息的觀點進行討論的。

4、盈余管理的主體為管理高層。商業銀行管理高層，無論是董事會、總經理還是高級管理人員，有權決定會計政策和方法，有權變更會計估計，有權安排交易發生的時間和方式等。

5、雖然目前學者普遍認為盈余管理是在會計準則允許的范圍之內，從形式生看是合法的，但是，盈余管理是有背于財務會計信息質量特征的，有背于會計信息的真實性，從而影響了會計信息的可靠性和相關性。

根據以上分析，我們認為：盈余管理是商業銀行管理高層為了誤導其他會計信息使用者對銀行經營業績的理解或影響那些基于會計數據的契約的結果，在編報財務報告和“構造”交易事項以改變財務報告時作出判斷和會計選擇的過程。[2]

二、商業銀行盈余管理的動因分析[2]

盈余管理產生的根本動因是商業銀行管理高層與利益相關者(包括股東、債權人、職工、客戶等)之間利益的不一致。兩者追求的目標是有差異的，行為的動機或激勵手段也不統一。加上信息的不對稱、委托契約的不完全及利益主體的利己性，使商業銀行管理高層有動機也有可能為了自身的利益而進行盈余管理。另外，從會計角度看，盈余管理的存在與我國現行會計所采用的原則與方法是分不開的。

1、契約動因。當商業銀行的管理高層面臨薪酬契約或合同時，為了維持其既得利益及效用最大化，往往采取各種會計政策與方法來進行盈余管理。如果不論如何努力都不能完成經營利潤目標的話，管理層當年就會想方設法增加支出和費用，以祈求來年獲得更高收益，從而相應抬高個人收益；為了避免與債權人（人民銀行）的貸款契約中斷，管理高層會絞盡腦汁通過盈余管理來改變商業銀行財務報表中的財務狀況及盈利信息。另外商業銀行為了保持與客戶、政府、雇員等的長期良好關系(又稱隱形契約)，也會進行盈余管理。

2、委托—關系下的信息不對稱。信息不對稱為管理者能夠自由選擇利己的會計政策提供了條件。由于管理高層直接運作和管理企業,控制著企業經營活動的全過程,相對處于優勢地位,通常比會計信息使用者了解更多的有關企業生產經營的信息,即使對公開披露的會計信息,前者比后者通常也有更深刻的理解。從而使得人可以利用信息優勢與契約的缺口和遺漏,選擇有利于粉飾會計信息、夸大業績的會計程序及方法等會計政策,使得商業銀行管理高層的盈余管理成為可能。

3、權責發生制的固有缺陷。為了反映經濟實體在某一期間的業績，而不是僅僅記錄現金的收人和支出，應計制會計采用了預提、待攤、遞延以及分配等方法程序，將各期間收人與費用、收益與損失配比。在當今和未來較長時間中，權責發生制原則在會計中的地位仍是不可動搖的，再加上要分辨何種判斷為盈余管理，何種判斷不是盈余管理并非一件容易的事情，所以，要徹底消除盈余管理是不可能的。

4、會計準則及有關財務制度的不完善。商業銀行的會計政策受會計準則及財務制度的約束,但會計準則或財務制度作為一種合約,它的制定不再是純技術性的,而是各利益相關者相互間多次博弈的結果,是一種不完全的合約。準則制定機構是這一博弈活動的主要參與者，其為了自己效用函數的最大化,在利益相關方之間求得平衡并使交易費用最小化,就必須以放寬準則中對一些經濟業務的會計處理的選擇空間為代價。此外,基于“會計是一項主觀見于客觀的活動”的認識,一方面,由于經濟活動的復雜性,準則制定勢必留有一定的余地,即在統一性的同時還需要有一定的靈活性,給企業以憑判斷行事的權利；另一方面,會計準則與會計實踐之間存在著一定的時滯，不可能對新出現的業務立即去制訂一個管理方法(滯后性),從而為企業進行會計政策的選擇留下了空間和可能。

5、稅收動因。所得稅可能是進行盈余管理的又一個最明顯的動因，由于稅法與會計準則或制度在計算收益的口徑及其會計期間的差異，使得商業銀行得以更好地運用會計政策的可選擇性來進行盈余管理，以求得管理者利益最大化。

6、行長或關鍵管理人員的變動。管理部門每年都要對商業銀行主要領導人進行考評，尤其在行長離職、退休或升遷的時候，往往會把一些“盈余蓄水池”的水放干，俗稱“洗大澡”。

7、管制原因。許多商業銀行為了逃避銀監會（局）不良貸款率、存貸比、資本充足率等監管指標，不惜一些手段進行監管指標的操作，這有時候關系到地方性小型商業銀行的存亡、行長的“烏紗帽”，所以也是商業銀行進行盈余管理不可忽視的動因之一。

三、商業銀行盈余管理的手段

商業銀行的盈余管理主要有兩種：首先，在會計準則范圍之內，為處理業務和編制財務報告，股份制商業銀行管理高層在各種政策和方法之間進行最為有利的選擇，并加以運用；其次，商業銀行管理高層可以運用各種不同的手段去影響或改變財務報告，這些手段中包含會計判斷和其他管理判斷。

根據我們的調研和分析，目前商業銀行盈余管理常用的手段主要有以下幾種：

1、改變貸款交易的時間如貸款展期或借新還舊來調節貸款利息收入，并改變不良貸款及利息回收率指標。借新貸款還舊貸款是最隱蔽的一種手段，通過這一安排，許多行長、信貸經理度過了難關，特別是逃避了銀監局及政府審計部門的檢查。

2、通過改變交易或事項的類型來逃避稅收。如把儲蓄存款納入企業存款核算，逃避儲蓄存款利息稅；把貸款利息收入、其他營業收入、手續費收入列入“金融企業往來收入”逃避營業稅；把職工工資支出調入其他支出或費用逃避個人所得稅等。

3、虛構利息支出。許多商業銀行為了拉存款，多發放獎金，不惜鋌而走險，把存款獎勵費用、工資獎勵等列入存款利息支出，甚至采取虛構存款及利息等手段，使其形式上合法化。

4、通過改變貸款呆帳準備金的計提比率、安排呆賬貸款的核銷時間來控制貸款呆帳準備金支出的時間。盈利多時，就核銷呆帳貸款從而多計提呆賬準備，以備來年盈利及貸款質量指標下降時的窘境。

5、改變長期待攤費用的攤銷期限。因為商業銀行每年都有發生大量的租賃費用及裝修支出，當經營情況好的時候，就減少這些計入“長期待攤費用”具體項目的年限；而經營狀況不利時，則反其道而行之。

6、通過其他應收、應付款、抵債資產等科目，隱瞞收入或資產損失。一些商業銀行通過繞規模或表外貸款等手段放款，利息收入放入“其他應付款”，成為本單位搞福利的小金庫；還有一些商業銀行把一些財產損失長期放入“其他應收款”或“待處理抵債資產”科目，虛報利潤。

7、通過“應付福利費”科目，為職工過年、過節發放物品，更有甚者將部分獎金變相列入此科目，以逃避個人所得稅。

8、對于同一類經濟業務，當管理者必須在公認的會計方法中選擇其中的一種處理方法時，如折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法，一般都傾向于選擇使盈余最大化的方法。

9、對管理者必須自主決定發生時間的一些費用，如研究和開發費用、廣告費及維護費等，商業銀行的管理層通常樂此不疲，因為這方面的會計財務規定最模糊，不需要太多的會計專業知識，有時候還是行長們顯示“財務會計本領”的機會。

四、防范商業銀行盈余管理的對策

商業銀行的盈余管理是一種機會主義行為，它的存在與市場效率、公司治理結構、會計準則與財務制度以及商業銀行的外部監督密切相關。為了防范商業銀行的盈余管理行為，可以從以下幾個方面入手：

1、提高資金市場特別是證券市場的有效性。上個世紀60年代學者法瑪(Fama)提出有效市場理論，并將有效市場劃分為弱式、半強式和強式市場，該理論不僅是我們進行相關研究的前提或假設，還為我們提高會計信息質且、減少盈余管理提供了思路。商業銀行管理層盈余管理的最大受害者是外部利益相關者，如果所有的外部利益相關者都是理性的，并且具備了辨析財務報告及其附注的能力和知識，那么，為了取信于外部相關利益者，商業銀行管理層就不敢明目張膽地進行盈余管理。

2、完善商業銀行的治理結構。商業銀行的治理結構的實質是對相關權利、責任和收益的安排。國外的大量實證研究表明，商業銀行管理層之所以能夠進行盈余管理，這與公司治理結構有關，而董事長與總經理分離以及設立外部董事的公司進行盈余管理的程度要比其他公司輕得多。另外，在公司治理結構中，管理高層報酬的安排對盈余管理會產生較大影響。管理層進行的盈余管理其實是短期行為的一種表現，因此，商業銀行在進行報酬安排時可以運用一些長期酬勞計劃。

3、完善銀行會計準則與方法。目前的會計準則及相關財務制度給銀行管理層提供了太多的判斷空間，對此準則和制度的制訂者可以通過更清楚地設定不同會計處理方法和估計方法的運用條件加以修繕，盡量減少會計政策選擇的余地及會計估計的機會；同時在成本效益原則的基礎之上，增加會計信息披露的內容，提高會計信息披露的質量，從而在一定程度上遏制商業銀行的盈余管理。

4、完善商業銀行經營業績評價體系。改變單一以“利潤”為中心的經營業績評價體系，引進“平衡記分卡”經營業績評價系統，完善業績評價標準，充分重視非財務指標及長期考核指標的考核，對離任后經營業績大幅度反彈的行長要依法追究其責任。

5、要重視對會計人員進行職業道德教育。有關部門應加大對違反會計法的領導人員的懲處力度，對嚴格執行財經會計法規的人員給予獎勵，并對舉報或揭發有功的人員進行適當的再就業保護，形成“遵少會計財務法規為榮，違反會計財務法規為恥”的職業道德觀和社會氛圍。

6、加強外部監督，主要是證券監督管理部門的監督、銀監會、政府審計監督。首先，證券監管部門應從商業銀行信息披露的相關性、可靠性以及披露的信息含量上加強管理與監督，并對違規的公司進行嚴懲；其次，銀監會監督不能流于形式，必須有精通銀行經營業務、銀行會計財務知識、有責任心正義感的人實施對商業銀行的監管，內部現有人員不稱職的可以在外部如商業銀行招聘；最后，在加強對政府審計機構審計責任的管理和監督的基礎上，通過審計準則的安排，由政府審計機構提供被審計商業銀行盈余管理的評價報告，從而提高會計信息的可靠性，減少商業銀行的盈余管理。

7、加大對嚴重違規、影響社會穩定的商業銀行“盈余管理”直接責任人的執法力度，該處分的要處分，該追究刑事責任的要追究刑事責任，修訂并嚴格執法標準，加大執法力度，杜絕那些嚴重擾亂金融秩序的違規、違法事件發生。

參考文獻：

[1]、（加）威廉.R斯科特（WilliamR.Scott）．財務會計理論[M]．機械工業出版社．2006-01，213-229。

[2]、魏明海盈余管理基本理論及其研究述評．．2003-7-12。

【摘要】本文對商業銀行盈余管理的內涵、動因、常用的手段等進行了分析，并提出了防范的對策，以加強商業銀行的監管，提高其會計信息質量。

近年來，我國部分商業銀行會計信息失真現象十分嚴重。由于盈余管理造成的會計信息失真現象隱蔽性較強，目前在我國金融界還沒有引起有關部門足夠的重視。因此，研究商業銀行盈余管理產生的原因及制度防范對策，對提高商業銀行會計信息質量，加強對商業銀行的監管具有積極的意義。