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“處僵治困”“聚焦主業(yè)”是近年來國有企業(yè)改革的重點工作。國有企業(yè)監(jiān)管部門及各個集團(tuán)公司把虧損企業(yè)治理將納入各權(quán)屬企業(yè)負(fù)責(zé)人業(yè)績考核中，加大僵尸企業(yè)退出的工作力度，減少虧損企業(yè)數(shù)量和虧損額。有關(guān)母公司因為處置子公司股權(quán)而喪失控制權(quán)業(yè)務(wù)活動也越來越頻繁。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》對母公司因處置子公司而喪失控制權(quán)的會計處理做出了規(guī)定，但并未對母公司由子公司清算自然喪失控制權(quán)的賬務(wù)處理予以明確說明，而且準(zhǔn)則并未對實務(wù)中抵消賬套的賬務(wù)處理作出詳細(xì)的闡釋。抵消公司是實務(wù)中集團(tuán)公司編制合并報表的一種模式，在一個層級下的子公司添加抵消公司，將所有相同級別之間的公司的抵消分錄放在抵消公司，同時編制抵消公司的報表，然后抵消公司的報表和同級別子公司的報表匯總后組成合并報表。抵消公司模式具有層次結(jié)構(gòu)清晰、抵消分錄和報表能自動化編制、抵消數(shù)據(jù)易于查詢和追溯等優(yōu)點。

一、案例基本資料

初始投資：集團(tuán)母公司甲公司2000年出資600萬元，占股60%，其他股東出資400萬元，占比占股40%，合計投資1000萬成立A公司，甲公司擁有控制權(quán)，A公司作為子公司納入甲公司的合并范圍。收回投資：2020年6月A公司進(jìn)行清算，分配剩余資產(chǎn)100萬元，甲公司分得60萬元，其他股東分得40萬元。A公司資產(chǎn)只有銀行存款，利潤表投資收益取貸方發(fā)生數(shù)，2020年6月清算前，母公司資本公積為10000萬元，盈余公積為500萬元，盈余公積在集團(tuán)合并層面不計提，未分配利潤為2000萬元（見表1）。清算完畢的子公司，歸屬母公司和少數(shù)股東權(quán)益為0，處置時收到對價也視為0，合并報表的未分配利潤、資本公積、實收資本、盈余公積皆不受影響，子公司的權(quán)益項目減為0，因此抵消賬套中關(guān)于子公司的抵消分錄需要沖回為0。分配資產(chǎn)后A公司的資產(chǎn)負(fù)債情況為（單位：萬元）借：銀行存款0貸：實收資本1000盈余公積100未分配利潤

二、賬務(wù)處理

（一）清算處置子公司前集團(tuán)母公司的賬務(wù)處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時確認(rèn)投資收益，不再限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤部分，超過前者的部分實際為初始投資成本的收回，根據(jù)準(zhǔn)則解釋，母公司收到子公司清算分配的資產(chǎn)，計入投資收益。借：銀行存款60貸：投資收益60結(jié)轉(zhuǎn)投資收益借：投資收益60貸：未分配利潤60

（二）清算處置子公司前抵消賬套中與A公司相關(guān)的賬務(wù)處理

1會計分錄

（1）抵消對A公司初始投資（分錄中單位：萬元，下同）借：實收資本1000貸：長期股權(quán)投資600少數(shù)股東權(quán)益400（2）按照A公司2000—20206凈利潤（-500×40%）確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益借：未分配利潤-200貸：少數(shù)股權(quán)權(quán)益-200（3）抵消確認(rèn)2000—2019年分紅（少數(shù)股東部分）借：未分配利潤-160貸：少數(shù)股權(quán)權(quán)益-160（4）抵消計提盈余公積借：未分配利潤-100貸：盈余公積-100（5）抵消A公司剩余資產(chǎn)分配給雙方股東借：未分配利潤-100貸：投資收益-60少數(shù)股東權(quán)益-40結(jié)轉(zhuǎn)投資收益借：投資收益-60貸：未分配利潤-60

2抵消賬套中權(quán)益項目分析

（1）少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益金額為-200-160-40+400=0萬元，說明在原來抵消賬套中對少數(shù)股東權(quán)益確定的金額為0萬元，合并賬套中歸屬少數(shù)股東權(quán)益的金額最后為0萬元，這樣與資產(chǎn)清算后，歸屬母公司和少數(shù)股東的金額為0萬元的結(jié)果是一致的。（2）未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益對應(yīng)部分=200+160+40=400萬元，盈余公積對應(yīng)部分100萬元，合計500萬元。（3）實收資本少數(shù)股東權(quán)益對應(yīng)部分-400萬元，母公司權(quán)益對應(yīng)部分-600萬元。（4）盈余公積為-100萬元。

（三）處置子公司前合并賬套中權(quán)益項目分析

1未分配利潤

合并賬套中體現(xiàn)的未分配利潤=母公司2000萬元+A公司單戶-1100萬元+抵消賬套500萬元=母公司2000萬元-600萬元，為歸屬母公司的權(quán)益。

2實收資本

合并賬套中體現(xiàn)的實收資本=母公司10000萬元+A公司單戶1000萬元+抵消賬套-1000萬元=母公司10000萬元。

3盈余公積

合并賬套中體現(xiàn)的實收資本=母公司2000萬元+A公司單戶100萬元+抵消賬套-100萬元=母公司2000萬元。

4少數(shù)股東權(quán)益

合并賬套中體現(xiàn)的少數(shù)股東權(quán)益=母公司0萬元+A公司單戶0萬元+抵消賬套0萬元=0萬元。

（四）處置子公司集團(tuán)母公司的賬務(wù)處理

對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，將實際取得價款與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本入賬，不隨被投資單位權(quán)益而增減，所以長期股權(quán)投資的賬面價值為初始投資600萬元，清算完畢后可視為長期股權(quán)投資價值為零，收到的對價為零，投資收益為600萬元。借：投資收益600貸：長期股權(quán)投資-成本-A公司600結(jié)轉(zhuǎn)投資收益借：未分配利潤600貸：投資收益600

（五）處置子公司抵消賬套的賬務(wù)處理

1沖銷原對A公司的抵消分錄

（1）沖回抵消初始投資借：實收資本-1000貸：長期股權(quán)投資-600少數(shù)股東權(quán)益-400（2）沖銷按照A公司2000-20206凈利潤（-500×40%）確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益借：未分配利潤200貸：少數(shù)股權(quán)權(quán)益200（3）沖回抵消確認(rèn)2011—2018年分紅（少數(shù)股東部分）借：未分配利潤160貸：少數(shù)股權(quán)權(quán)益160（4）沖回抵消計提盈余公積借：未分配利潤100貸：盈余公積100（5）沖回抵消A公司銀行存款分配給雙方股東借：未分配利潤40貸：少數(shù)股東權(quán)益402投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整處置清算完的公司，對價為0萬元，減少的資產(chǎn)為0萬元，不對權(quán)益項目產(chǎn)生影響，也就是說不影響損益，因此投資收益沖銷，調(diào)整歸屬期間。借：投資收益-600貸：未分配利潤-600結(jié)轉(zhuǎn)投資收益借：未分配利潤-600貸：投資收益-600（六）不納入合并，沖銷子公司A公司的資產(chǎn)負(fù)債項目借：銀行存款0貸：實收資本-1000盈余公積-100未分配利潤1100（七）處置子公司后合并賬套中權(quán)益項目分析1未分配利潤合并賬套中體現(xiàn)的未分配利潤=母公司1400萬元。

2實收資本

合并賬套中體現(xiàn)的實收資本=母公司10000萬元。3盈余公積合并賬套中體現(xiàn)的實收資本=母公司2000萬元。4少數(shù)股東權(quán)益合并賬套中體現(xiàn)的少數(shù)股東權(quán)益=0萬元。處置清算完的公司不對權(quán)益項目產(chǎn)生影響。

三、賬務(wù)處理探討

（一）投資收益的歸屬期間調(diào)整的解析

合并報表中對長期股權(quán)投資是按照權(quán)益法核算的，確認(rèn)對應(yīng)子公司凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的股權(quán)價值的變動，而母公司個別報表中按照成本法一般不調(diào)整其賬面價值，在處置時點與處置對價的差額計入投資收益了，那么在合并報表中就要把對應(yīng)處置前股權(quán)價值變動的投資收益部分進(jìn)行歸屬期間調(diào)整。

1歸屬少數(shù)股東的未分配利潤變動+歸屬母公司未分配利潤變動=子公司期末未分配利潤+盈余公積

2(歸屬少數(shù)股東的利潤-少數(shù)股東確認(rèn)的利潤分配)+(歸屬母公司的利潤-母公司確認(rèn)的利潤分配)-盈余公積(未分配利潤的減少)=子公司期末未分配利潤

3(母公司確認(rèn)的利潤-母公司確認(rèn)的利潤分配)=子公司期末未分配利潤-(少數(shù)股東確認(rèn)的利潤-少數(shù)股東確認(rèn)的利潤分配)+盈余公積(未分配利潤的減少)=-1100-（-200-160-40）+100=-600萬元如果清算分配資產(chǎn)的行為同日常經(jīng)營中企業(yè)收到子公司分配的利潤或現(xiàn)金股利在財務(wù)處理視同一樣，那么到分配清算完畢，歸屬母公司的權(quán)益=投入資本+(母公司確認(rèn)的利潤-母公司確認(rèn)的利潤分配)=0萬元，母公司確認(rèn)的利潤-母公司確認(rèn)的利潤分配=-投入資本=-600萬元。合并報表采用權(quán)益法核算。權(quán)益法認(rèn)為母公司個別報表確認(rèn)的處置收益中有一部分是以前期間子公司實現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動（這里是指實現(xiàn)的利潤-分配的股息紅利，即公司成立后權(quán)益的增減）而應(yīng)該予以確認(rèn)的投資收益期末體現(xiàn)為未分配利潤，所以這部分投資收益是不應(yīng)該確認(rèn)為處置損益的，所以對于個別報表部分處置收益調(diào)整為未分配利潤。實際上合并賬套原對A公司進(jìn)行權(quán)益法核算，那么抵消賬套中關(guān)于子公司中歸屬母公司權(quán)益變化的抵消如下（投資收益結(jié)轉(zhuǎn)為未分配利潤，不再體現(xiàn)）：

1確認(rèn)母公司由于利潤及利潤分配對應(yīng)的長期股權(quán)

投資賬面價值變動借：長期股權(quán)投資-600貸：未分配利潤-600

2抵消母公司確認(rèn)長期股權(quán)投資賬面價值變動和對應(yīng)子公司未分配利潤變動借：長期股權(quán)投資600貸：未分配利潤6003處置清算后的子公司時需沖銷抵消賬套中抵消的母公司確認(rèn)長期股權(quán)投資賬面價值變動和對應(yīng)子公司未分配利潤變動借：長期股權(quán)投資-600貸：未分配利潤-6004母公司對應(yīng)子公司利潤及利潤分配的長期股權(quán)投資賬面價值和初始投資一同作為長期股權(quán)投資的成本，確認(rèn)投資收益借：投資收益-600貸：長期股權(quán)投資-600“1+2+3+4”分錄合并和前面“二-（五）-1”轉(zhuǎn)回投資收益的分錄一致，實質(zhì)上是對于對應(yīng)未分配利潤變動的歸屬母公司的子公司資產(chǎn)，在合并報表內(nèi)為股權(quán)處置成本（子公司資產(chǎn)減少，子公司未分配利潤及盈余公積減少在合并賬套體現(xiàn)為投資收益減少），和資本公積對應(yīng)的減少的歸屬母公司子公司資產(chǎn)一起構(gòu)成處置的成本（子公司資產(chǎn)減少，子公司資本公積減少在合并賬套體現(xiàn)投資收益減少），處置子公司時所有歸屬母公司的子公司資產(chǎn)都作為成本（對應(yīng)投資收益的借方），和收到的對價（對應(yīng)投資收益的貸方）差額確認(rèn)投資收益。對個別報表的處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，實質(zhì)上是在合并報表里權(quán)益法核算所做的分錄的合并。

（二）清算行為的定性對賬務(wù)處理影響

在合并報表中對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)日的投資收益。合并財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額-按原持股比例計算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。如果最后一次清算分配視為處置股權(quán)的對價100萬元，分配前未分配利潤為2019年利潤-900萬元+2020年1-6月實現(xiàn)利潤-100萬元=-1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積100萬元。所有股東：處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和100萬元，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)-1000+100+1000=100萬元的份額之間的差額為0萬元，如果分配資產(chǎn)是根據(jù)A公司最后所有者權(quán)益的余額按照持股比例分配（即清算完畢），從合并報表上看采取的是權(quán)益法核算所有的損益，處置股權(quán)取得的對價100萬元，和按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)相同，清算A公司并不能在當(dāng)期產(chǎn)生投資收益。母公司的分錄如下；借：銀行存款60貸：投資收益540長期股權(quán)投資-成本-A公司600和清算完收視對價為零的母公司的賬務(wù)處理分錄相同，同樣，轉(zhuǎn)回的投資收益分錄也一樣，合并賬套賬務(wù)處理完全一致。可見在清算子公司的賬務(wù)處理中如果財產(chǎn)按照股東之間的股權(quán)比例分配完畢，以前年度也是按照持股比例分配的紅利，那么合并報表中整個處置期間的投資收益為零，無論最后一次清算分配視內(nèi)部分紅或者處置股權(quán)的對價，因處置子公司而喪失控制權(quán)的會計準(zhǔn)則都適用子公司清算的情形且賬務(wù)處理一致。

（三）實務(wù)中抵消公司模式減少子公司的一般步驟

以上分錄可以視為在合并報表里一開始采用權(quán)益法核算時，母公司的長期股權(quán)投資代替對應(yīng)的歸屬母公司的子公司具體資產(chǎn)進(jìn)行核算（即沖銷抵消公司相關(guān)抵消分錄，并移除子公司資產(chǎn)負(fù)債表，子公司中歸屬母公司的凈資產(chǎn)體現(xiàn)為長期股權(quán)投資，對于合并報表中歸屬于母公司的凈資產(chǎn)總額沒有影響），合并里的子公司資產(chǎn)為零，抵消賬套相關(guān)分錄為零，處置子公司資產(chǎn)后減記相應(yīng)的長期股權(quán)投資，收到的對價和按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資價值（即歸屬母公司的子公司資產(chǎn)）差額計入投資收益。

1沖銷抵消公司相關(guān)分錄，抵消分錄沖銷以后母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表沒有抵消關(guān)系，雙方的資產(chǎn)負(fù)債發(fā)生分離，相互獨立。母公司對子公司的長期股權(quán)為權(quán)益法計量的結(jié)果，不僅包括投資成本，而且反映對子公司損益、分紅等因素的調(diào)整。

2由于處置子公司，子公司的資產(chǎn)負(fù)債在合并報表中移除。

3由于處置子公司，母公司對子公司的股權(quán)投資減少，收到的對價高于股權(quán)投資的部分確認(rèn)投資收益。

四、結(jié)語

上述結(jié)合案例和處置子公司而喪失控制權(quán)的會計準(zhǔn)則對子公司清算的賬務(wù)處理進(jìn)行闡釋，確定是否適用于此會計準(zhǔn)則，對于賬務(wù)處理實務(wù)中抵消賬套及子公司財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系等細(xì)節(jié)做出說明，并對處置收益歸屬期調(diào)整的實質(zhì)、適用準(zhǔn)則時清算行為的定性對賬務(wù)處理的影響進(jìn)行了探討，提出在實務(wù)中抵消公司模式下合并報表中減少子公司財務(wù)處理模式，為財務(wù)人員做出相關(guān)的財務(wù)處理提供借鑒。

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作者:段曉軍 單位:山東大眾報業(yè)（集團(tuán)）有限公司