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公司合并審計(jì)報(bào)告范文第1篇

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多分析，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：?jiǎn)栴}到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明，如股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項(xiàng)如600847萬里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購(gòu)銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省交通廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購(gòu)取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

公司合并審計(jì)報(bào)告范文第2篇

閱讀和利用我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須對(duì)一個(gè)眾所周知的事實(shí)加以明確：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性。所以，我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果——一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估：如果按上市公司的要求出具了審計(jì)報(bào)告，自己能否承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。

根據(jù)長(zhǎng)城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表，深入保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤(rùn)總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤(rùn)的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。

還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。

事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)師關(guān)照的地方包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？

非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：到底出在哪

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。

一、重大事項(xiàng)的說明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明，如股權(quán)收購(gòu)活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項(xiàng)如600847萬里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營(yíng)，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167 ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問題及相關(guān)數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國(guó)貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購(gòu)銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長(zhǎng)期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購(gòu)取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營(yíng)主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊(cè)師與上市公司關(guān)注的焦點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，根據(jù)重要性原則確定所出具的審計(jì)意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所揭示的事項(xiàng)進(jìn)行，我們可以發(fā)現(xiàn)：

1、大股東等關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤(rùn)的重要來源。其表現(xiàn)形式有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、托管收益、債權(quán)轉(zhuǎn)移或費(fèi)用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，并從該次轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達(dá)實(shí)現(xiàn)托管利潤(rùn)2，900萬元。600715松遼汽車，集團(tuán)公司將為該公司墊付的工資及管理費(fèi)用等款項(xiàng)予以豁免，全年合計(jì)2264萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔(dān)了該公司2000年度職工內(nèi)退、下崗、辦及其他事項(xiàng)費(fèi)用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費(fèi)用”，相應(yīng)等額增加利潤(rùn)總額，占該公司2000年度利潤(rùn)總額2095.47萬元的42.95％。

2、提前或盡量多確認(rèn)收入，減少費(fèi)用或延長(zhǎng)、停止費(fèi)用攤銷是上市公司增加利潤(rùn)的重要手段。如600733前鋒股份，在其購(gòu)入的相關(guān)的資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)手續(xù)正在辦理中。已經(jīng)確認(rèn)收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤(rùn)的主要來源。600130波導(dǎo)股份則，由奉化波導(dǎo)有限公司為其承擔(dān)2000年度廣告宣傳費(fèi)104，277，116.67人民幣元的70％，計(jì)72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發(fā)費(fèi)用8，834，130.67人民幣元計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分三年攤銷。0909數(shù)碼科技，該公司對(duì)生產(chǎn)用模具費(fèi)采用定額攤銷的會(huì)計(jì)政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費(fèi)中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號(hào)的模具費(fèi)，本年未生產(chǎn)也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計(jì)折舊為17，138，150.80元）。

3、轉(zhuǎn)讓虧損子公司或?qū)崿F(xiàn)不良債權(quán)的轉(zhuǎn)移是上市公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的另一重要手段。這種轉(zhuǎn)讓不僅可以不確認(rèn)來自子公司的投資損失準(zhǔn)備或壞帳準(zhǔn)備，而且可以將以前年度計(jì)提的投資減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備沖回，增加本年度利潤(rùn)。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實(shí)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓所持有的四川長(zhǎng)信紙業(yè)有限責(zé)任公司40％的股權(quán)。截止1999年12月31日，長(zhǎng)信公司擁有資產(chǎn)18889萬元，凈資產(chǎn)－2，037萬元。ST包裝對(duì)該項(xiàng)投資按權(quán)益法核算，已確認(rèn)投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實(shí)業(yè)以總價(jià)款4800萬元受讓該項(xiàng)股權(quán)，公司確認(rèn)該項(xiàng)投資收益4800萬元，成為公司本年利潤(rùn)的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產(chǎn)開發(fā)有限公司和上海農(nóng)工商集團(tuán)東海總公司的占用資金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應(yīng)沖回短期投資跌價(jià)損失15，700，800.52元，占利潤(rùn)總額的133.94％。600852中川國(guó)際本期按帳面值轉(zhuǎn)讓1780.68萬元債權(quán)給四通投資有限公司，相應(yīng)沖回已提壞帳準(zhǔn)備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿(mào)中心2000年因與上海物資（集團(tuán)）總公司實(shí)施資產(chǎn)置換沖回壞帳準(zhǔn)備2，502.75萬元，計(jì)入2000年度利潤(rùn)總額。

4、提前確認(rèn)所得稅返還收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在說明段中對(duì)此予以揭示。對(duì)于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應(yīng)在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認(rèn)。如600088中視股份2000年度實(shí)際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國(guó)家法定稅率33％繳納企業(yè)所得稅，由財(cái)政返還18％，財(cái)政應(yīng)返還的企業(yè)所得稅貴公司已計(jì)入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業(yè)所得稅財(cái)政返還款計(jì)23，136，281.22人民幣元。

5、準(zhǔn)備金計(jì)提不充分。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準(zhǔn)備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團(tuán)、0592ST中福等公司。又如0885春都A對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)中的關(guān)聯(lián)方往來未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。按應(yīng)計(jì)提數(shù)額，1999年利潤(rùn)總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤(rùn)總額－28，294，056.09元。（2）長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯(lián)合。

三、上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的判定

資產(chǎn)是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產(chǎn)的質(zhì)量關(guān)系到上市公司的持續(xù)盈利能力。2000年報(bào)審計(jì)意見中涉及資產(chǎn)質(zhì)量的事項(xiàng)主要集中在兩個(gè)方面，具體為：

1、注冊(cè)師對(duì)于上市公司資產(chǎn)中存在的風(fēng)險(xiǎn)通過說明段予以揭示，其中以往來款項(xiàng)的質(zhì)量最為堪憂。有些上市公司往來款項(xiàng)數(shù)額大，并到公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如600878北大，該公司本年末應(yīng)收帳款、預(yù)付帳款和其他應(yīng)收款余額總計(jì)比上年末增加25，984.35萬元，增長(zhǎng)率為181.96％，占其年末流動(dòng)資產(chǎn)的比例達(dá)83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉(zhuǎn)。另外，不少上市公司的往來款項(xiàng)能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團(tuán)銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計(jì)報(bào)告日該公司已連續(xù)三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫(yī)藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動(dòng)性極強(qiáng)的資產(chǎn)也會(huì)存在未收回的風(fēng)險(xiǎn)。如0586川長(zhǎng)江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產(chǎn)的價(jià)值及其相關(guān)損益難以判定，多出現(xiàn)在保留意見和拒絕表示審計(jì)意見中。具體包括：（1）存貨價(jià)值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發(fā)費(fèi)用和電視機(jī)的原材料及在制品，由于這些存貨存放時(shí)間過長(zhǎng)，難以判斷這些存貨的實(shí)際價(jià)值，對(duì)以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當(dāng)?shù)墓烙?jì)；（2）應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊?cè)A僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業(yè)房產(chǎn)、600065大慶聯(lián)誼、600667太極實(shí)業(yè)；（3）無形資產(chǎn)減值，如0730環(huán)保股份擁有的沈陽市蘇家屯區(qū)陳相鎮(zhèn)沈陽市養(yǎng)雞場(chǎng)40萬平方米土地使用權(quán)，2000年12月31日的帳面價(jià)值為191，105，272.98元，該公司未能按照財(cái)政部財(cái)會(huì)字2001〗17號(hào)文《貫徹實(shí)施（會(huì)計(jì)制度）有關(guān)政策銜接的規(guī)定》的要求，提取相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定該項(xiàng)土地使用權(quán)可能發(fā)生的損失對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。（4）長(zhǎng)期投資和股權(quán)投資差額，如0707雙環(huán)科技，注冊(cè)會(huì)計(jì)師暫不能確認(rèn)公司投資深圳市雙環(huán)靈頓科技有限公司的股權(quán)投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該公司長(zhǎng)期股權(quán)投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關(guān)的應(yīng)付投資款項(xiàng)的真實(shí)、合法和按權(quán)益法調(diào)整的本期投資收益及以前年度損益難以確認(rèn)。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡(jiǎn)稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經(jīng)核對(duì)的銀行對(duì)帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達(dá)帳項(xiàng)是由于總廠銀行帳戶開設(shè)的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“集團(tuán)公司”）銀行帳戶串項(xiàng)等原因尚未核實(shí)，對(duì)其余額暫無法確認(rèn)。

四、一貫性原則的例外事項(xiàng)

上市公司對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性。隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，公司若變更其會(huì)計(jì)程序和，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項(xiàng)主要包括會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主體的改變。

1、會(huì)計(jì)核算方法變更

（1）費(fèi)用核算方法變更，如600870廈華變更部分營(yíng)業(yè)費(fèi)用的核算方法；600668尖峰集團(tuán)對(duì)按年終經(jīng)營(yíng)情況確定的獎(jiǎng)金部分由原計(jì)入實(shí)際發(fā)放年度損益，改變?yōu)榘礄?quán)責(zé)發(fā)生制采用預(yù)提方式進(jìn)入了發(fā)生年度的當(dāng)期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎(jiǎng)金均計(jì)入了2000年度的損益；600205山東鋁業(yè)從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進(jìn)計(jì)提法計(jì)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)。本年計(jì)提未使用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)余額為3387萬元，結(jié)轉(zhuǎn)下年使用。

（2）壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例變更，如600646國(guó)嘉實(shí)業(yè)2000年度變更了應(yīng)收款項(xiàng)的壞帳準(zhǔn)備計(jì)提比例，使得2000年度壞帳準(zhǔn)備減少計(jì)提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，并按變更后的計(jì)提比例對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）足額提取了相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備；0675 ST銀山對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例進(jìn)行了調(diào)整，由原來的按期末應(yīng)收款項(xiàng)余額的10％計(jì)提變更為按6％計(jì)提，并使公司2000年度增加利潤(rùn)634.38萬元；600745 ST康賽對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由35％變更為45％，該會(huì)計(jì)估計(jì)變更累計(jì)影響減少2000年12月31日凈資產(chǎn)48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準(zhǔn)備計(jì)提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤(rùn)12，689，211.76元。

（3）存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)方法由以前年度的加權(quán)平均法改為后進(jìn)先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項(xiàng)政策變更對(duì)本期利潤(rùn)基本沒有。后者如0013深石化的固定資產(chǎn)折舊年限自2000年1月1日起發(fā)生變更，并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，與變更前相比，有關(guān)變更對(duì)公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會(huì)計(jì)主體變更會(huì)計(jì)主體變更主要指合并報(bào)表范圍的變更，審計(jì)意見中較為常見的是對(duì)納入合并報(bào)表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業(yè)的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責(zé)任公司仍處于建設(shè)階段，未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍；0698ST宏業(yè)的子公司停業(yè)整頓，未納入合并報(bào)表范圍；0697咸陽偏轉(zhuǎn)們則將處于籌建期子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，該公司（籌）本期凈利潤(rùn)為16，592，294.76元。

五、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力

持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)，近年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力也越來越關(guān)注，并根據(jù)上市公司的實(shí)際情況出具的不同類型的審計(jì)意見，具體有：

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在說明段中揭示上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到一定影響，根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，因持續(xù)經(jīng)營(yíng)被出具說明段審計(jì)意見的公司共有9家。其中，因財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化等財(cái)務(wù)方面而影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發(fā)、600603興業(yè)房產(chǎn)、0689ST宏業(yè)、0535ST猴王等；因主業(yè)經(jīng)營(yíng)影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)雙重困境并進(jìn)影響到公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，但由于財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)上述情況已作出適當(dāng)?shù)呐叮?cè)會(huì)計(jì)師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產(chǎn)置換導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)發(fā)生重大變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該變動(dòng)將對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)說明段。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環(huán)境等因素的影響，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實(shí)效，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力仍存在疑慮；0696 ST聯(lián)益因國(guó)務(wù)院下發(fā)了（2000）10號(hào)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產(chǎn)，已對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力構(gòu)成了重大影響。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的合理性難以判斷。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在2000年度被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具發(fā)表拒絕表示審計(jì)意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務(wù)，且已連續(xù)發(fā)生較大數(shù)額的虧損，該公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將依賴于未來所實(shí)施的重大資產(chǎn)重組及其他措施；0411PT凱地已連續(xù)三年出現(xiàn)重大虧損，截至2000年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表的凈資產(chǎn)為44，586，110.05元，每股凈資產(chǎn)僅為0.387元，財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，如再不采取行之有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)將產(chǎn)生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計(jì)報(bào)告中我們發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確指出難以判斷這兩家公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，但出具的審計(jì)意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見。2000年僅600833PT網(wǎng)點(diǎn)被出具否定意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中指出，“由于貴公司或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)及重大事項(xiàng)涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產(chǎn)生巨額虧損，導(dǎo)致貴公司2000年12月31日的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，因此貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。”

六、審計(jì)范圍受到限制

由于審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)師無從判定相關(guān)事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的程度。引起審計(jì)范圍受到限制的事項(xiàng)有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財(cái)務(wù)管理混亂，對(duì)其年末多項(xiàng)重大資產(chǎn)和本年度多項(xiàng)重大交易無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對(duì)境外子公司的審計(jì)，如600755廈門國(guó)貿(mào)；（4）其他，如600891秋林集團(tuán)，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定對(duì)工程相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意后，年末將產(chǎn)成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費(fèi)用。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序?qū)Υ吮P盈結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項(xiàng)較多，眾多資產(chǎn)被查、拍賣以及存在其他資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)的不確定性，而該公司未能提供相關(guān)完整的資料，以致于無法實(shí)施必要的審計(jì)程序。

七、法人治理結(jié)構(gòu)

對(duì)于上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中存在的一些現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也在審計(jì)意見中多有涉及。具體有（1）三分開現(xiàn)象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關(guān)聯(lián)公司在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團(tuán)公司未徹底實(shí)行“三分開”；（2）配股資金不到位，導(dǎo)致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)繳配股款68，749，516.80元，實(shí)際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計(jì)截止日，此款歷時(shí)近二年仍未償還，導(dǎo)致配股資金的實(shí)際到位情況與披露情況不符，造成股本不實(shí)。經(jīng)公司4月23日第四屆第一次董事會(huì)決議通過，擬將實(shí)際未到位的配股資金待股東大會(huì)及有關(guān)部門批準(zhǔn)后，予以減資，黃石康賽實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此而出具說明段審計(jì)意見的上市公司多達(dá)十家，除了0535ST猴王外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在600299ST棱光、0603威達(dá)醫(yī)械、0573粵宏遠(yuǎn)、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計(jì)意見中指出大股東占用的資金能否及時(shí)收回將對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保情況。如600893吉發(fā)股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關(guān)思索和結(jié)論

1、利潤(rùn)操縱仍可見，但操縱手段已經(jīng)有所更新，其中債務(wù)重組和資產(chǎn)置換是常用的手段。盡管證監(jiān)會(huì)日前了新修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組收益的確認(rèn)做了進(jìn)一步規(guī)范，上市公司不得確認(rèn)債務(wù)重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對(duì)這些重組的債務(wù)往往都計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備金，債務(wù)重組后可以沖回壞帳準(zhǔn)備金增加利潤(rùn)，2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中所涉及事項(xiàng)中多有提及。資產(chǎn)置換與債務(wù)重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大。現(xiàn)行較為常見的資產(chǎn)置換多是股權(quán)置換應(yīng)收款項(xiàng)，不僅可以沖回壞帳準(zhǔn)備金，而且置換進(jìn)來的股權(quán)將帶來持續(xù)收益。

公司合并審計(jì)報(bào)告范文第3篇

財(cái)政部于近期草擬并了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，公開征求意見。征求意見稿引入了離職后福利和其他長(zhǎng)期辭退福利，充實(shí)和明確了短期薪酬和辭退福利的有關(guān)規(guī)定，修訂后的準(zhǔn)則將適用于短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利，涵蓋了除以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外的各類職工薪酬。

內(nèi)審質(zhì)量評(píng)估機(jī)構(gòu)管理暫行辦法

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)近日了《內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估機(jī)構(gòu)管理辦法》，自之日起實(shí)施。辦法共16條，對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)具備的條件、如何申請(qǐng)及與評(píng)估業(yè)務(wù)相關(guān)的事宜做了明確規(guī)定。

在審企業(yè)上會(huì)前變更會(huì)計(jì)所需專項(xiàng)說明

證監(jiān)會(huì)近期《關(guān)于首發(fā)在審企業(yè)補(bǔ)充預(yù)披露事項(xiàng)的說明》，要求預(yù)披露后至發(fā)審會(huì)會(huì)議公告前，發(fā)行人發(fā)生更換簽字保薦代表人、律師事務(wù)所、簽字律師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所、簽字會(huì)計(jì)師事項(xiàng)的，發(fā)行人、 保薦機(jī)構(gòu)及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向證監(jiān)會(huì)發(fā)行部綜合處報(bào)送相關(guān)說明資料。

中國(guó)歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)最終等效

財(cái)政部公告，宣布自2012年1月1日起，歐盟上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面所采用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效。在此之前，歐盟已于2012年4月11日采納了兩項(xiàng)指令法規(guī)及一項(xiàng)實(shí)施決定，承認(rèn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟認(rèn)可的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則最終等效，這一系列文件自2012年1月1日起追溯生效。

中美審計(jì)跨境監(jiān)管達(dá)初步協(xié)議

中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部與美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）于近日簽訂了美方來華觀察中方檢查的協(xié)議，同意PCAOB派員工以觀察員身份來華觀察中方對(duì)在美注冊(cè)的境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的檢查。這次跨境監(jiān)管合作的破冰，或?qū)榻窈笾懈殴尚判幕謴?fù)奠定良好的基礎(chǔ)。

證監(jiān)會(huì)新規(guī)為券商資管業(yè)務(wù)松綁

中國(guó)證監(jiān)會(huì)近日正式實(shí)施新修訂后的《證券公司客戶資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)管理辦法》及兩個(gè)配套實(shí)施細(xì)則。修訂后的《管理辦法》主要在放松管制和強(qiáng)化監(jiān)管兩個(gè)方面作出了修訂。

券商董事高管任職資格監(jiān)管法修訂

證監(jiān)會(huì)近日公布了修訂后的《證券公司董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員任職資格監(jiān)管辦法》，根據(jù)修訂后的辦法，證券公司高管人員和分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人最多可以在證券公司參股的2家公司兼任董事、監(jiān)事，但不得在上述公司兼任董事、監(jiān)事以外的職務(wù)，不得在其他營(yíng)利性機(jī)構(gòu)兼職或者從事其他經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，但證券公司高管人員在證券公司全資或控股子公司兼職的，不受上述限制。

上市公司重大資產(chǎn)重組評(píng)估擬規(guī)范

中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)日前制訂并《上市公司重大資產(chǎn)重組評(píng)估報(bào)告披露指引（征求意見稿）》，向業(yè)界征求意見。意見稿明確，評(píng)估結(jié)論應(yīng)當(dāng)披露不同評(píng)估方法初步結(jié)果差異及原因；應(yīng)當(dāng)披露主要資產(chǎn)的瑕疵事項(xiàng)；對(duì)于標(biāo)的資產(chǎn)存在重大不確定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)事項(xiàng)及評(píng)估報(bào)告中對(duì)該事項(xiàng)的處理方法。

新外資參股證券公司設(shè)立規(guī)則

證監(jiān)會(huì)近日經(jīng)修訂后的《外資參股證券公司設(shè)立規(guī)則》，此次修訂集中在外資持股的比例方面。

稅總規(guī)范燃料油消費(fèi)稅征收范圍

國(guó)稅總局近日《關(guān)于催化料、焦化料征收消費(fèi)稅的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第46號(hào)），對(duì)燃料油的消費(fèi)稅征收范圍做出規(guī)范。公告催化料、焦化料屬于燃料油的征收范圍，應(yīng)當(dāng)征收消費(fèi)稅。該公告自2012年11月1日起執(zhí)行。

非上市公眾公司監(jiān)管辦法明年施行

中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式《非上市公眾公司監(jiān)督管理辦法》，自明年1月1日起實(shí)施。《辦法》明確了非上市公眾公司到交易所上市的要求，同時(shí)明確將辦法施行前股東超過200人的股份公司納入監(jiān)管范圍。

醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)使用管理辦法頒布

財(cái)政部聯(lián)合衛(wèi)生部近日頒布《醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)使用管理辦法》，將于2013年1月1日起開始實(shí)施。《辦法》明確了醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)的種類、內(nèi)容和適用范圍，統(tǒng)一了醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)式樣、防偽措施和監(jiān)制章，規(guī)范了醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)的印制、發(fā)放、使用、保管、核銷、銷毀、稽查等管理，明確提出了將醫(yī)療收費(fèi)票據(jù)管理納入財(cái)政票據(jù)管理信息系統(tǒng)，實(shí)行全程監(jiān)管。

鐵運(yùn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅將屬地方收入

財(cái)政部近日《關(guān)于調(diào)整鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅收收入劃分辦法的通知》（財(cái)預(yù)[2012]383號(hào)），從2012年1月1日起，鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅收收入劃分方式重新調(diào)整。鐵道部集中繳納的鐵路運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加由中央收入調(diào)整為地方收入，鐵道部集中繳納的鐵路建設(shè)基金營(yíng)業(yè)稅仍作為中央收入。

證監(jiān)會(huì)成立綜合治理小組規(guī)范上市公司

證監(jiān)會(huì)已成立一個(gè)包括12家部委的上市公司綜合治理規(guī)范運(yùn)作小組，以發(fā)揮各部委的作用來完善上市公司的治理，使得上市公司的治理更加規(guī)范。

財(cái)政部等三部門發(fā)好節(jié)能家電推廣

財(cái)政部、發(fā)改委、工信部日前聯(lián)合《關(guān)于認(rèn)真做好節(jié)能家電推廣工作的通知》，明確要進(jìn)一步調(diào)整完善相關(guān)財(cái)政補(bǔ)貼及資金監(jiān)管等政策措施，更好推進(jìn)節(jié)能家電擴(kuò)大推廣。

證監(jiān)會(huì)擬檢查上市公司承諾履行情況

證監(jiān)會(huì)有關(guān)部門負(fù)責(zé)人近日表示，證監(jiān)會(huì)擬集中對(duì)上市公司股東、關(guān)聯(lián)方以及上市公司的承諾事項(xiàng)進(jìn)行一次清理和專項(xiàng)檢查。具體包括要求上市公司對(duì)相關(guān)方承諾未履行情況進(jìn)行專項(xiàng)披露，對(duì)已經(jīng)履行完畢的承諾的履行情況進(jìn)行抽查，對(duì)超期未履行的承諾事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)檢查并采取監(jiān)管措施督促履行等。

證監(jiān)會(huì)2011年年報(bào)“體檢報(bào)告”

證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》。從2011年年報(bào)披露的總體情況看，上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量仍存在進(jìn)一步提高的空間。《報(bào)告》指出部分公司年報(bào)存在簡(jiǎn)單錯(cuò)誤，監(jiān)管部門將依據(jù)有關(guān)規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)肅處理，并將有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)場(chǎng)檢查和處罰力度。

香港加拿大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)慶十周年

香港加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)日前舉行慶祝該會(huì)成立十周年會(huì)員大會(huì)。香港加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2003年正式成立，旨在維護(hù)、促進(jìn)和支持本地會(huì)計(jì)界的各項(xiàng)發(fā)展，至今已擁有逾千名會(huì)員。

深圳將向納稅人推廣網(wǎng)絡(luò)發(fā)票平臺(tái)

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)劃，廣東省深圳市國(guó)稅局聯(lián)合中國(guó)電信、中國(guó)聯(lián)通和中國(guó)移動(dòng)三大通信運(yùn)營(yíng)商，將于10月向納稅人推廣應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票平臺(tái)，為納稅人構(gòu)建一個(gè)7×24小時(shí)安全穩(wěn)定運(yùn)行的發(fā)票管理系統(tǒng)，并通過通信運(yùn)營(yíng)商向納稅人提供更高質(zhì)量的服務(wù)保障，滿足納稅人經(jīng)營(yíng)需要。

重慶市注協(xié)開展項(xiàng)目成本管理研究

重慶市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式啟動(dòng)了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師項(xiàng)目成本管理”研究課題，此舉旨在為進(jìn)一步貫徹落實(shí)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展為目的，科學(xué)引導(dǎo)事務(wù)所強(qiáng)化內(nèi)部管理，規(guī)范行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序所采取的一項(xiàng)措施。

上海出臺(tái)首部地方性審計(jì)法規(guī)

《上海市審計(jì)條例》日前經(jīng)上海市人大常委會(huì)表決通過并公布，自2013年1月1日起施行。這是上海市審計(jì)機(jī)關(guān)成立以來第一部地方性審計(jì)法規(guī)，包括了多條創(chuàng)制性規(guī)定。

兩岸學(xué)者會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)在廈門舉行

第四屆海峽兩岸會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)近日在廈門開幕。本次會(huì)議共邀請(qǐng)到海峽兩岸專家學(xué)者近200人參會(huì)，就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制和公司治理等重要議題進(jìn)行交流。

蘋果在英國(guó)避稅高達(dá)5.7億英鎊

據(jù)英國(guó)《星期日泰晤士報(bào)》報(bào)道，蘋果公司去年在英國(guó)的避稅數(shù)額超過5.5億英鎊。該公司的最新賬目顯示，在英國(guó)的營(yíng)業(yè)額剛剛超過10億英鎊，利潤(rùn)為8130萬英鎊，這意味著該公司只需繳納1440萬英鎊的稅金。

安永2012財(cái)年全球營(yíng)收244億美元

安永公布，該公司截至2012年6月30日財(cái)年的合并后全球營(yíng)收為244億美元，與之相比的2011年該數(shù)字為229億美元，以當(dāng)?shù)刎泿庞?jì)算營(yíng)收增長(zhǎng)7.6%（以美元計(jì)算增長(zhǎng)6.7%）。

普華永道2012年?duì)I收315億創(chuàng)紀(jì)錄

普華永道宣布，2012財(cái)年的營(yíng)收達(dá)到創(chuàng)紀(jì)錄的315億美元，預(yù)計(jì)未來5年業(yè)務(wù)將出現(xiàn)轉(zhuǎn)向發(fā)展中市場(chǎng)的重大變化。得益于顧問和咨詢業(yè)務(wù)增長(zhǎng)，在截至6月30日的2012財(cái)年中，營(yíng)收較2011財(cái)年的292億美元增長(zhǎng)了8%。其中顧問和咨詢業(yè)務(wù)營(yíng)收大幅增長(zhǎng)近17%，審計(jì)及相關(guān)服務(wù)營(yíng)收攀升3%以上，而稅務(wù)營(yíng)收攀升近8%。

IASB主席批評(píng)會(huì)計(jì)改革拖延

IASB主席Hans Hoogervorst指出，理事會(huì)在推進(jìn)急需進(jìn)行的改革方面進(jìn)展不佳，并稱反復(fù)拖延已經(jīng)動(dòng)搖了人們對(duì)理事會(huì)按期完成各項(xiàng)改革的信心。他表示，導(dǎo)致改革進(jìn)展緩慢的原因包括“工作流程失靈以及決策失靈”。他批評(píng)的“失靈”，部分是指IASB為使自身會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相統(tǒng)一而做的長(zhǎng)達(dá)十年的努力。

張為國(guó)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同也要講技巧

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員張為國(guó)近日在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院指出：“此次金融危機(jī)后，世界主要經(jīng)濟(jì)體越來越關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。這也從另一個(gè)側(cè)面讓人們開始重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同問題。”他認(rèn)為，現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的目標(biāo)及宗旨就是要建立全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)資本形成和流動(dòng)，降低融資成本。

2012年國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指引

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)宣布“2012年國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則指引”現(xiàn)已。本書（俗稱“綠皮書”）包含國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）截至2012年7月1日的準(zhǔn)則和解釋公告全文及隨附文件，同時(shí)提供廣泛的交叉引用和其他注釋。

IIA私營(yíng)和公共部門外部評(píng)估公告

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）新了兩個(gè)實(shí)務(wù)公告，分別是：“實(shí)務(wù)公告：1312-3：私營(yíng)部門外部評(píng)估組的獨(dú)立性”和“實(shí)務(wù)公告：1312-4：公共部門外部評(píng)估組的獨(dú)立性”。

FASB擬撤銷債務(wù)估值調(diào)整的凈收益

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）計(jì)劃正式提議，在今年年底之前撤銷債務(wù)估值調(diào)整（debt valuation adjustment）的凈收益計(jì)算規(guī)則。根據(jù)該計(jì)算規(guī)則，一些信貸息差惡化的銀行能夠做出收入提振的報(bào)告，反之，信貸息差改善的銀行能夠做出虧損的報(bào)告。

SEC認(rèn)可新東方財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)及VIE結(jié)構(gòu)

新東方教育科技集團(tuán)（NYSE：EDU）近日宣布， SEC公司金融部表示認(rèn)可新東方上市公司過往財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)及VIE結(jié)構(gòu)。SEC公司金融部官員同時(shí)表示，他們將會(huì)繼續(xù)審閱新東方的披露文件，包括2012年年報(bào)。

美上市公司反對(duì)強(qiáng)制輪換審計(jì)師

由德豪美國(guó)組織的一項(xiàng)最新調(diào)查顯示，美國(guó)上市公司的大部分董事反對(duì)強(qiáng)制輪換審計(jì)師的提案。調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，多數(shù)上市公司董事不同意在衡量“股東決定薪酬”（say-on-pay）建議時(shí)，顧問公司使用“股東總回報(bào)”作為準(zhǔn)確的測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)，亦反對(duì)顧問公司出于比較公司高管薪酬目的而指定與上市公司進(jìn)行比較的同行團(tuán)體。

FRC修改公司治理守則與管理守則

經(jīng)過多方會(huì)商，近日英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）宣布對(duì)《公司治理守則》和《管理守則》進(jìn)行少量修改，旨在強(qiáng)化投資鏈條各環(huán)節(jié)的問責(zé)制并提高參與度。修訂后，兩部守則將繼續(xù)沿用“遵守或解釋”規(guī)則。

FRC修訂多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則

英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）近日了多項(xiàng)修訂后的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（英國(guó)及愛爾蘭）》（ISAs （UK and Ireland）），包括：《第260號(hào)：與負(fù)責(zé)公司治理人員之間的溝通》；《第700號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告（修訂版）》；《第705號(hào)：獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中審計(jì)師意見的修改》；《第706號(hào)：獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》；《第720A號(hào)：審計(jì)師對(duì)包含經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文檔中的其他信息所承擔(dān)的責(zé)任》。

英調(diào)查四大會(huì)計(jì)所人事關(guān)系

英國(guó)監(jiān)管者目前正在調(diào)查普華永道（PWC）、德勤（Deloitte）、畢馬威（KPMG）以及安永（Ernst&Young）四大主導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并表示“四大”所衍生出巨大的人事關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可能抑制審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。該競(jìng)爭(zhēng)委員會(huì)認(rèn)為擁有在這“四巨頭”之一的工作經(jīng)歷可能影響新審計(jì)員甄選。

英擬為陳述式報(bào)告立法

英國(guó)商務(wù)創(chuàng)新和技能部（BIS）近日證實(shí)，擬在10月針對(duì)陳述式報(bào)告制定法規(guī)，作為今年3月專家會(huì)商的后續(xù)舉措。新版陳述報(bào)告的結(jié)構(gòu)將剔除不必要的披露責(zé)任和重復(fù)表述的規(guī)定。

加拿大兩會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)擬合并為監(jiān)管機(jī)構(gòu)

作為管理加拿大特許會(huì)計(jì)師（CAs）的全國(guó)性組織——加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）與負(fù)責(zé)監(jiān)督加拿大注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMAs）日常工作的加拿大注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CMA）目前宣布，這兩大機(jī)構(gòu)將從明年1月1日起推出一個(gè)“合二為一”的、全新的加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

澳洲會(huì)計(jì)師公會(huì)獲準(zhǔn)在新西蘭頒發(fā)審計(jì)師資格

新西蘭金融市場(chǎng)管理局（FMA）于2012年10月18日宣布，澳洲會(huì)計(jì)師公會(huì)（CPA Australia）已獲其批準(zhǔn)，可在新西蘭境內(nèi)向從事發(fā)行人審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)師頒發(fā)專業(yè)資格。這意味著，從今以后新西蘭境內(nèi)將有兩家會(huì)計(jì)行業(yè)機(jī)構(gòu)可以頒發(fā)審計(jì)師專業(yè)資格。而在此之前，新西蘭特許會(huì)計(jì)師公會(huì)（NZICA）是新西蘭境內(nèi)唯一一家擁有頒證資格的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。

荷蘭會(huì)計(jì)事務(wù)所薪酬大幅下降

在過去五年中，荷蘭知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人級(jí)別的薪酬大幅下降，其中普華永道合伙人在2007至2008財(cái)年平均薪酬為70.8萬歐元，2012年6月底降至46.8萬歐元，降幅高達(dá)34%。安永、德勤等合伙人薪酬也有不同幅度的下降。會(huì)計(jì)事務(wù)所薪酬下降的主要原因是客戶訂單減少、服務(wù)費(fèi)用下降以及為提高服務(wù)質(zhì)量的開支增加等。

第25屆XBRL國(guó)際會(huì)議擬在日本舉行

第25屆可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）國(guó)際會(huì)議將于2012年11月6日～8日在日本橫濱皇家公園酒店舉行。本屆會(huì)議將布置8個(gè)學(xué)習(xí)展道，全方位展示在提高商業(yè)報(bào)告效率和質(zhì)量方面，XBRL技術(shù)的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢(shì)。

公司合并審計(jì)報(bào)告范文第4篇

一、合并范圍的相關(guān)特殊問題

（一）特殊目的實(shí)體合并的問題特殊目的實(shí)體（Special Purpose Entity，簡(jiǎn)稱SPE），在歐洲通常稱為特殊目的載體（Special Purpose Vehicle，簡(jiǎn)稱SPV），是為了特殊目的而建立的法律實(shí)體，它在資產(chǎn)證券化中起到重要作用。美國(guó)SPE的興起是在20世紀(jì)70年代到80年代的金融服務(wù)行業(yè)，實(shí)際上，目前大多數(shù)SPE的應(yīng)用是在資產(chǎn)支持證券（ABS）市場(chǎng)。SPE通常采用公司、信托或合伙形式。SPE通過一系列專業(yè)手段降低了證券化的成本，解決了融資困難的問題，而且通過風(fēng)險(xiǎn)隔離降低了證券交易中的風(fēng)險(xiǎn)。SPE方便于銀行資產(chǎn)負(fù)債表管理以及創(chuàng)造新的投資資產(chǎn)等級(jí)，因此令銀行和投資公司受益。SPE通常是在資產(chǎn)負(fù)債表之外、破產(chǎn)隔離、私營(yíng)的實(shí)體，且可以是在岸的或離岸的。特殊目的實(shí)體的產(chǎn)生是金融業(yè)的活化劑，給金融業(yè)帶來了很多的好處，但另一方面，由于其形式多樣、規(guī)范的不足，也導(dǎo)致了一系列的財(cái)務(wù)失真案例的發(fā)生。

（二）資不抵債的子公司報(bào)表合并的問題 我國(guó)合并準(zhǔn)則關(guān)于超額虧損子公司的處理存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤剑谑窃趯?shí)務(wù)中出現(xiàn)上市公司利用“未確認(rèn)投資損失”操縱合并會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)的不良動(dòng)向。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，母公司確認(rèn)所投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限；對(duì)未確認(rèn)的所投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，同時(shí)在利潤(rùn)表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，反映母公司未確認(rèn)子公司的超額虧損。

（三）合并范圍變動(dòng)的問題利用合并范圍變動(dòng)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，是上市公司進(jìn)行盈余的管理的一種常見手段，實(shí)施的方式也多種多樣，收購(gòu)盈利企業(yè)或是剝離虧損企業(yè)等。雖然這些都沒有超出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）的范圍，卻存在很多人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的痕跡，需要提出相應(yīng)的方法和建議防范該類行為。近年來，上市公司因購(gòu)買、處置子公司等行為而引起的股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)屢見不鮮，由此導(dǎo)致連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不相同，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表信息在合并后產(chǎn)生再次失真。目前對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易縱。因此，當(dāng)前亟須規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作，以限制某些上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不當(dāng)行為。通過分析發(fā)現(xiàn)：上市公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)合并范圍的認(rèn)定有較大的彈性，在操作上存在著較大的主觀性和隨意性，其動(dòng)機(jī)不一，手法多樣。

二、合并范圍的相關(guān)特殊問題的建議

（一）特殊目的實(shí)體合并的出現(xiàn)2006年12月15日，由國(guó)家開發(fā)銀行和建設(shè)銀行發(fā)行的兩只資產(chǎn)證券化產(chǎn)品――開元一期“信貸資產(chǎn)支持證券”（ABS）41.77億元和建元一期“住房抵押貸款支撐的證券化”（MBS）29.26億元終于成功面市。接著，越來越多的金融機(jī)構(gòu)開始發(fā)行自己的資產(chǎn)證券化產(chǎn)品。信貸資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)一般是由發(fā)起人將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給一個(gè)特殊目的實(shí)體（Special Purpose Vehicle，簡(jiǎn)稱SPV），再由該特殊目的實(shí)體發(fā)行資產(chǎn)支持證券。根據(jù)SPV構(gòu)成的不同形式，可分為特殊目的公司（Special Purpose Company，簡(jiǎn)稱SPC），特殊目的信托（Special Purpose Trust，簡(jiǎn)稱SPT），以及基金或理財(cái)計(jì)劃等類型。根據(jù)我國(guó)目前的法律和政策情況，用信托模式是目前國(guó)內(nèi)信貸資產(chǎn)證券化較為可行的模式。目前為止，公司型特殊目的實(shí)體還沒有實(shí)現(xiàn)。隨著資產(chǎn)證券化試點(diǎn)工作在我國(guó)的成功運(yùn)行，特殊目的實(shí)體問題已在我國(guó)正式浮出水面。雖然我國(guó)目前尚不存在公司型特殊目的實(shí)體，但伴隨著資產(chǎn)證券化在我國(guó)的多領(lǐng)域存在，更大范圍展開，公司型特殊目的實(shí)體在我國(guó)的出現(xiàn)是必然。

然而，我國(guó)在新準(zhǔn)則中并無針對(duì)SPE的準(zhǔn)則。在CAS533指南對(duì)判斷母公司能否控制SPE給出了應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素：（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)，比如， 母公司擁有單方面中止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)利、 對(duì)變更特殊目的主體章程的否決范圍，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍的權(quán)利等；（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)利；（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。由此可見， CAS33的指南在很大程度上借鑒了SIC12的觀點(diǎn)，同樣存在不完善之處。 盡管美國(guó)FIN46存在弊端，但不可否認(rèn)的是美國(guó)對(duì)SPE的規(guī)定仍走在同行的前端，我國(guó)在這方面應(yīng)多借鑒FIN46的相關(guān)規(guī)定，完善SPE合并范圍的確定問題。

（二）資不抵債的子公司報(bào)表合并的要求 一是對(duì)于只有當(dāng)該子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，即母公司對(duì)該項(xiàng)投資尚存在恢復(fù)投資成本的意愿或可能、母公司對(duì)該子公司提供了債務(wù)擔(dān)保或其他財(cái)務(wù)承諾時(shí)，才可將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)不具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的虧損公司不能予以合并，以防止利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。二是應(yīng)要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中充分披露將超額虧損子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理由。應(yīng)當(dāng)披露：子公司何時(shí)資不抵債，何時(shí)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)其具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷的具體依據(jù)，對(duì)虧損原因的分析，對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)展前景的預(yù)測(cè)，母公司對(duì)其是否存在承擔(dān)額外義務(wù)及大額債權(quán)情況等。三是應(yīng)將“未確認(rèn)的投資損失”作為非經(jīng)營(yíng)性損益項(xiàng)目予以扣除，以公允反映公司的經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，若母公司對(duì)該類子公司存在有債務(wù)擔(dān)保、其他財(cái)務(wù)承諾事項(xiàng)或大額債權(quán)時(shí)，應(yīng)要求公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――或有事項(xiàng)》的要求，充分估計(jì)存在損失的可能性，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”使超額虧損子公司的虧損對(duì)母公司及合并凈利潤(rùn)的影響體現(xiàn)出來，遏制上市公司利用“未確認(rèn)投資損失”事項(xiàng)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不良行為。四是充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，加強(qiáng)監(jiān)督。應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，根據(jù)“未確認(rèn)投資損失”金額大小和審計(jì)重要性原則，考慮是否在審計(jì)報(bào)告中增加解釋性說明段予以反映。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的“其他重要事項(xiàng)”里披露這一信息，說明將超額損失計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)果，誠(chéng)信對(duì)待報(bào)表使用者，尤其是廣大中小投資者。另外，還應(yīng)進(jìn)一步提高上市公司對(duì)其分支機(jī)構(gòu)有關(guān)經(jīng)營(yíng)狀況的信息披露要求，加強(qiáng)對(duì)上市公司分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。以往監(jiān)管中更多的是關(guān)注上市公司對(duì)子公司監(jiān)督管理與控制方面是否存在漏洞、有無通過子公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)保等風(fēng)險(xiǎn)問題，這是必要的。現(xiàn)在看來，利用子公司超額虧損來操縱業(yè)績(jī)是上市公司分支機(jī)構(gòu)管理中出現(xiàn)的一類新問題，有可能使上市公司產(chǎn)生較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也必須加以重視。因此，應(yīng)進(jìn)一步提高上市公司對(duì)其分支機(jī)構(gòu)有關(guān)經(jīng)營(yíng)狀況的信息披露要求，尤其是要加強(qiáng)對(duì)其財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的監(jiān)管。

（三）合并范圍變動(dòng)的規(guī)范合并范圍的變動(dòng)頻繁，其變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響也非常大，而上市公司對(duì)合并范圍變動(dòng)的披露卻很不規(guī)范。上市公司對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)情況及相關(guān)資料的披露不充分。合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。所以，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須制定相應(yīng)的規(guī)則加以限制。否則，如果合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題，從而產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。

一是盡快從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正。應(yīng)制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。二是對(duì)各種允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量界定，并在實(shí)施時(shí)嚴(yán)格把關(guān)。三是增加會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。應(yīng)該披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料，并披露合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出自己的判斷。四是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，對(duì)合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，依據(jù)評(píng)估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源，而且還要完善專門針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍進(jìn)行審計(jì)的操作規(guī)范。五是修訂和完善有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)政策變更的條件，對(duì)濫用合并范圍變更的行為采用追溯調(diào)整法。六是雖然ST類公司利用會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)來操縱利潤(rùn)的比例與普通公司并無很大差異，但是相對(duì)來說其影響程度更為嚴(yán)重，因此對(duì)于ST類公司會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露應(yīng)有更明確的規(guī)定。

公司合并審計(jì)報(bào)告范文第5篇

關(guān)鍵詞：同一控制下企業(yè)合并；合并當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表編制；財(cái)務(wù)指標(biāo)

從經(jīng)濟(jì)學(xué)講，企業(yè)合并，是企業(yè)管理要素的結(jié)構(gòu)創(chuàng)新。企業(yè)合并類型不同，則合并后的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制則不同。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》‘第二十一章企業(yè)合并’，解析并規(guī)范了企業(yè)合并類型、不同合并類型的賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制要求。依照合并前后參與合并的企業(yè)是否均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。就同一控制下企業(yè)合并而言，還可再分為同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并；同樣的，非同一控制下企業(yè)合并也可再分為非同一控制下的控股合同和非同一控制下的吸收合并。

同一控制下的吸收合并與同一控制下的控股合并比較，前者賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制相對(duì)簡(jiǎn)單，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響也比較直觀，本文不再贅述。但需要注意的是，如果合并方?jīng)]有子公司，不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；或者有子公司，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，則無須調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和利潤(rùn)表上年數(shù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》‘第二十一章企業(yè)合并’中，對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資時(shí)，應(yīng)以合并日享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體，自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的。具體體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無論該項(xiàng)合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時(shí)點(diǎn)，合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，自合并當(dāng)期期初至報(bào)告日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項(xiàng)目，也應(yīng)反映母子公司一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至報(bào)告日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況。

按照上述原則，合并方在合并當(dāng)期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)前期比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。就是說，將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債、損益、現(xiàn)金流量并入，調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)及合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的上年數(shù)；被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))。(這是對(duì)合并當(dāng)期合并資產(chǎn)負(fù)債表的“資本公積”期初數(shù)的調(diào)整。)為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者，了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

限于篇幅，本文只涉及了被合并方凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)為正數(shù)的情況，并通過六個(gè)表格舉例說明。未對(duì)被合并方凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)，因合并而減少的凈資產(chǎn)如何調(diào)整比較報(bào)表等情況，加以表述和說明。

下面用實(shí)例說明以被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值為對(duì)價(jià)的同一控制下的控股合并，合并當(dāng)期期末財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，以及企業(yè)合并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率、銷售利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)的實(shí)際影響。

案例：2009年12月1日，甲公司以貨幣資金6000萬元作為對(duì)價(jià)，購(gòu)買同一控制人下的乙公司100％的股權(quán)。在合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為4000萬元，故合并溢價(jià)為6000-萬元4000萬元=2000萬元。2009年12月，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元，使其凈資產(chǎn)比合并日增加100萬元。假設(shè)合并前甲、乙兩公司均無長(zhǎng)期股權(quán)投資，2009年也均未發(fā)生利潤(rùn)分配事項(xiàng)，除甲公司合并乙公司，收購(gòu)溢價(jià)2000萬元沖減甲公司資本公積外，兩公司實(shí)收資本、資本公積、盈余公積未發(fā)生其他變動(dòng)。再假設(shè)甲、乙公司未發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，不存在內(nèi)部往來。

甲公司在合并日以享有乙公司賬面所有者權(quán)益的份額，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本與支付的現(xiàn)金之間的差額，調(diào)整資本公積。收購(gòu)溢價(jià)2000萬元沖減資本公積后，甲公司凈資產(chǎn)減少　2000萬元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一投資成本　4000萬元

資本公積　2000萬元

貸：現(xiàn)金　6000萬元

一、甲公司，乙公司2008年，2009年相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：

(以下報(bào)表中的金額單位為萬元)

二、依據(jù)甲公司、乙公司個(gè)別報(bào)表計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)如下：

三、2009年末甲公司編制合并當(dāng)期期末財(cái)務(wù)報(bào)表

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)控股子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，2009年甲公司無需確認(rèn)對(duì)乙公司的投資收益。

甲公司按通常方式編制合并報(bào)表時(shí)，首先需要按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其次編制合并抵銷分錄。

1.權(quán)益法核算對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資：

甲公司2009年12月1日取得乙公司100％股權(quán)后，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整　100萬元

貸：投資收益　100萬元

2.甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益的抵銷：

借：實(shí)收資本　3000萬元

未分配利潤(rùn)　1100萬元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本　4000萬元

長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整　100萬元

3.抵銷對(duì)乙公司的投資收益：

借：年初未分配利潤(rùn)　1000萬元

投資收益　100萬元

貸：未分配利潤(rùn)　1100萬元

通過上述計(jì)算比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，乙公司財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)合并后甲公司2008年度、2009年度財(cái)務(wù)指標(biāo)均有相應(yīng)影響。其特點(diǎn)是，合并后的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，介于依據(jù)個(gè)別報(bào)表計(jì)算的甲公司、乙公司財(cái)務(wù)指標(biāo)之間，我們可以初步得出同一控制下控股合并對(duì)合并方財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響范疇：

1.對(duì)合并前期財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

案例中，乙公司資產(chǎn)負(fù)債率、銷售利潤(rùn)率高于甲公司，凈資產(chǎn)收益率低于甲公司。調(diào)整后的合并前期資產(chǎn)負(fù)債率、銷售利潤(rùn)率相對(duì)提高，凈資產(chǎn)收益率相對(duì)降低。從這里可以看出，合并前期財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)情況，取決于被合并方財(cái)務(wù)指標(biāo)，當(dāng)被合并方資產(chǎn)負(fù)債率、銷售利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)收益率均高于合并方時(shí)，調(diào)整后的合并前期各財(cái)務(wù)指標(biāo)均會(huì)提高，反之，各指標(biāo)均會(huì)降低。

這可用資產(chǎn)負(fù)債率來進(jìn)一步說明：

總的原則是，企業(yè)合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債，合并后的資產(chǎn)、負(fù)債金額大于單體報(bào)表。假定合并甲方資產(chǎn)負(fù)債率B/100，被合并乙方資產(chǎn)負(fù)債率A/100，則合并后的資產(chǎn)負(fù)債率為(A+B)/200。

若A=B，則(A+B)/200=B/100=A/100，即當(dāng)被合并方與合并方資產(chǎn)負(fù)債率一致時(shí)，合并后的資產(chǎn)負(fù)債率等于合并前資產(chǎn)負(fù)債率。

若A大于B，則A/100大于(A+B)/200大于B/100，即被合并方資產(chǎn)負(fù)債率大于合并方時(shí)，合并后的資產(chǎn)負(fù)債率，介于合并方與被合并方之間，小于被合并方資產(chǎn)負(fù)債率。

若A小于B，則A/100小于(A+B)/200小于B/100，即被合并方資產(chǎn)負(fù)債率小于合并方時(shí)，合并后的資產(chǎn)負(fù)債率，介于合并方與被合并方資產(chǎn)之間，大于被合并方資產(chǎn)負(fù)債率。

2.對(duì)合并當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

合并當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)情況，除了受被合并方財(cái)務(wù)指標(biāo)影響外，同時(shí)還會(huì)受到收購(gòu)溢價(jià)及溢價(jià)程度等的影響，但影響程度，則要視具體問題具體分析。

上述案例中，合并溢價(jià)2000萬元沖減資本公積，使合并后甲公司凈資產(chǎn)減少2000萬元，從而使甲公司凈資產(chǎn)收益率由原來的23.81％增加到30.19％。

企業(yè)合并具有改變及優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的功效。因此，會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)情況，從多方面進(jìn)行分析，包括財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注、財(cái)務(wù)指標(biāo)、審計(jì)報(bào)告等。會(huì)計(jì)信息使用者，可以從上述案例中的合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下的“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，知道“凈利潤(rùn)”中有多少是來自被合并方。針對(duì)這個(gè)問題，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)“公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)――非經(jīng)常性損益”(2008年11月證監(jiān)會(huì)公告[2008]43號(hào))，規(guī)定同一控制下企業(yè)合并，產(chǎn)生的子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益，屬于非經(jīng)常性損益。上述這些規(guī)定，都為會(huì)計(jì)信息使用者全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)狀況，提供了便利。