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[提要]本文據(jù)我國經(jīng)濟(jì)體制改革的現(xiàn)實(shí)，對審計(jì)模式導(dǎo)向、審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制、審計(jì)行為環(huán)境等因素構(gòu)成的審計(jì)模式進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)模式、審計(jì)模式導(dǎo)向、審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制、審計(jì)行為環(huán)境。

審計(jì)模式并非純指審計(jì)組織體系或?qū)徲?jì)制度或?qū)徲?jì)主體的設(shè)立模式，而是指在一定的社會環(huán)境下，審計(jì)行為要素（包括審計(jì)行為過程和審計(jì)行為結(jié)果）及相關(guān)要素，按一定邏輯性和社會特征進(jìn)行綜合反映其各要素特征和本質(zhì)的有機(jī)整體。所以，如何構(gòu)建我國二十一世紀(jì)審計(jì)模式？本人認(rèn)為須從審計(jì)模式導(dǎo)向基本點(diǎn)出發(fā)，以審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制為核心研究內(nèi)容，以審計(jì)行為環(huán)境（包括審計(jì)行為客體體系）為必要條件進(jìn)行研究。

一、審計(jì)行為環(huán)境是確立審計(jì)模式的前提條件

“審計(jì)的產(chǎn)生表明了社會對審計(jì)需求的存在；審計(jì)的發(fā)展亦表明了審計(jì)對環(huán)境的適應(yīng)與對需求的滿足”。縱觀世界審計(jì)史可知，特定的政治體制決定著政府審計(jì)的模式，而特定的審計(jì)模式又是服務(wù)于一定的政治體制；一定的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，制約著內(nèi)部審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)的模式,，同時一定的內(nèi)部審計(jì)模式和注冊會計(jì)師審計(jì)模式又促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的完善。

1、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境是確立我國審計(jì)模式導(dǎo)向的決定因素。原始社會沒有審計(jì)，自私有制的產(chǎn)生，才有了審計(jì)的萌芽；國家的形成，又促使審計(jì)走向規(guī)范化、制度化，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是“二權(quán)分離”，促進(jìn)了審計(jì)的發(fā)展壯大；不同的政治體制和經(jīng)濟(jì)體制的國家，賦予審計(jì)的地位、權(quán)威、作用均不同，對審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立與管理模式、審計(jì)行為管理和規(guī)范也不同。而步入二十一世紀(jì)的中國，正處在政治體制和經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時刻，特別是國有企業(yè)的深化改革、民營經(jīng)濟(jì)的崛起和國際經(jīng)濟(jì)競爭的加劇，將促使我國傳統(tǒng)審計(jì)模式導(dǎo)向的變更。審計(jì)模式不是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那種由國有企業(yè)獨(dú)立演出，只強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的“一元”或“二元”結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系，也不是現(xiàn)在的“三元結(jié)構(gòu)”審計(jì)體系層次，即“以政府審計(jì)為主體，內(nèi)部審計(jì)為輔助，注冊會計(jì)師審計(jì)為補(bǔ)充”的模式，而是走上“三元化”道路，即政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)同在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中并頭齊進(jìn)、齊放異采。

2、法律體系和文化模式使審計(jì)行為規(guī)范模式受到制約、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制的建立成為必要。我國法律體系接近歐洲大陸法系國家，且從法律對審計(jì)行為的影響來分析，它通過審計(jì)法規(guī)體系直接影響審計(jì)行為，也通過相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)制約審計(jì)客體而影響審計(jì)行為。我國審計(jì)傳統(tǒng)上是以法規(guī)體系作為規(guī)范的依據(jù)，我國已頒布和執(zhí)行的審計(jì)基本法規(guī)“審計(jì)法”“注冊會計(jì)師法”均是據(jù)國家的《憲法》來制定的，并在審計(jì)基本法的基礎(chǔ)上制訂了相關(guān)的審計(jì)行為規(guī)范，如“企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則”“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”等等，同時審計(jì)相關(guān)法規(guī)正在完善中，如“公司法”、“證券法”“會計(jì)法”、“稅法”等等，通過這些法規(guī)制約審計(jì)行為的合法性；監(jiān)督審計(jì)行為質(zhì)量；且當(dāng)發(fā)生法律糾紛時，界定審計(jì)責(zé)任；同時這些又制約著審計(jì)客體，因?yàn)檫@些相關(guān)法規(guī)影響每一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的管理行為和財(cái)務(wù)、會計(jì)信息處理，由此影響審計(jì)行為的環(huán)境，也正因?yàn)閷徲?jì)行為環(huán)境的的不規(guī)范，至使審計(jì)質(zhì)量下降，而不得不促使審計(jì)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識和質(zhì)量控制意識。因此，在構(gòu)建審計(jì)行為規(guī)范模式時，一定要與法律部門溝通并考慮與法律體系的協(xié)調(diào)。

文化模式影響管理者行為和會計(jì)行為，也影響審計(jì)行為，所以文化模式直接或間接影響審計(jì)行為規(guī)范。因?yàn)椋髽I(yè)管理者管理制度的制訂與執(zhí)行、會計(jì)準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行、審計(jì)準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行，都會受到社會傳統(tǒng)文化模式的影響。所以，建立與市場機(jī)制相符合的企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，建立社會先進(jìn)的文化模式并影響和促進(jìn)審計(jì)的精神理念文化、行為文化。

3、現(xiàn)代科技的進(jìn)步，使企業(yè)管理行為和會計(jì)行為現(xiàn)代化，致使審計(jì)的成本提高，審計(jì)難度加大。因?yàn)橹饕獣?jì)行為和管理行為是我們審計(jì)的客體，而我國企業(yè)管理的現(xiàn)狀提醒我們：現(xiàn)代企業(yè)管理理念尚未形成，企業(yè)管理者素質(zhì)未達(dá)到市場經(jīng)濟(jì)要求。特別是管理當(dāng)局對會計(jì)行為的強(qiáng)行無理支配，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息不實(shí)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響了審計(jì)質(zhì)量。而現(xiàn)代審計(jì)是建立在“基礎(chǔ)制度”審計(jì)上的抽樣審計(jì)，所以企業(yè)的內(nèi)部控制制度的缺陷，會導(dǎo)致審計(jì)的基礎(chǔ)薄弱，審計(jì)工作量加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。所以，審計(jì)界為了減少法律糾紛，提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)建立起科學(xué)、合理、有效的審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制。

另外，審計(jì)模式還受到審計(jì)學(xué)科自身發(fā)展水平的影響，審計(jì)學(xué)科越發(fā)展則審計(jì)模式越科學(xué)、越完善。

二、我國審計(jì)模式導(dǎo)向的確立

審計(jì)模式導(dǎo)向是指特定的政治體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對審計(jì)在社會經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮作用的基本要求。在不同的國家、不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，審計(jì)模式導(dǎo)向會有所不同。而審計(jì)模式導(dǎo)向的確立，決定“三元審計(jì)”在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的地位、權(quán)威和作用。隨國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)布局中發(fā)生戰(zhàn)略性調(diào)整，加快了我國國有企業(yè)的改革，將使國有企業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的“定位”有重大改變，如：國有企業(yè)將退出競爭行業(yè)，政府將只投資國防、尖端科技、公益事業(yè)等非盈利為目的的壟斷性行業(yè)和行政事業(yè)單位。這些主要依賴國有資金而生存的企業(yè)和單位，將構(gòu)成政府審計(jì)的對象，則改變了原政府審計(jì)的客體體系；又由于國有企業(yè)這些特點(diǎn)，決定了政府審計(jì)目的是：國有資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性、合法性；經(jīng)營管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評價。也決定了政府審計(jì)在我國經(jīng)濟(jì)中的地位和作用是：代表國家進(jìn)行宏觀調(diào)控，監(jiān)督政府所管理的公共資金。這時更要強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，這也致使審計(jì)行為主體模式的改革。所以，政府審計(jì)在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中仍然起著重大的監(jiān)督作用。

我國隨市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，國家不再是企業(yè)的唯一投資者，促使混合型經(jīng)濟(jì)實(shí)體和民營企業(yè)的迅速發(fā)展，在過去民營企業(yè)是審計(jì)的真空地帶，也是政府審計(jì)無法滲透的領(lǐng)域。但隨著市場經(jīng)濟(jì)和法規(guī)體系的完善，民營企業(yè)也規(guī)范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限責(zé)任公司）。而所有進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基本上采用“二權(quán)分離”的現(xiàn)代公司制，其經(jīng)營管理者為了向所有股東或投資者匯報(bào)并分享公司所得，就聘請具有“雙向獨(dú)立”、有一定職業(yè)道德和職業(yè)水平的注冊會計(jì)師，對公司經(jīng)營過程和經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行鑒證（這是政府審計(jì)無法取代的）。同時資本市場的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的繁榮，對注冊會計(jì)師審計(jì)的需求更強(qiáng)烈，注冊會計(jì)師審計(jì)的生存空間也越來越大，名副其實(shí)地成為了維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”。其地位和作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代”，注冊會計(jì)師審計(jì)她可以接受任何委托人的委托，獨(dú)立.、客觀、公證的進(jìn)行審計(jì)鑒證和咨詢服務(wù).。另外，我國《公司法》、《證券法》、《會計(jì)法》等法規(guī)，對公司審計(jì)制度化提出了要求，加上我國加入WTO的成功，推動了注冊會計(jì)師審計(jì)的快速成長與壯大。可見注冊會計(jì)師審計(jì)將在維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中扮演主要角色，并以其“獨(dú)立性”、“職業(yè)化”的突出特征占領(lǐng)審計(jì)市場。

我國經(jīng)濟(jì)體制改革，重點(diǎn)突出現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，而在觀念、體制、作用、實(shí)務(wù)等方面內(nèi)部審計(jì)已相對滯后。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)真正成為市場的主體，這將使企業(yè)的管理者和所有者注重企業(yè)內(nèi)部的管理，加快了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。同時內(nèi)部審計(jì)將成為企業(yè)內(nèi)部管理不可缺少的一部分。現(xiàn)代企業(yè)一方面在市場經(jīng)濟(jì)中接受注冊會計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督，另方面在企業(yè)管理上接受內(nèi)部審計(jì)的建議與監(jiān)督。所以內(nèi)部審計(jì)將代表企業(yè)所有者對企業(yè)的經(jīng)營管理過程和結(jié)果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評價，并為企業(yè)查錯防弊，以保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全與完整、會計(jì)信息的真實(shí)與可靠。主動維護(hù)企業(yè)所有者的利益的同時也為企業(yè)管理服務(wù)。（這是政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)不能做到的），也為注冊會計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)提供良好的基礎(chǔ)。

所以，我國審計(jì)模式導(dǎo)向是讓“三類”審計(jì)，走上“三元化”道路，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中各顯神通。

三、我國審計(jì)行為主體模式創(chuàng)新

當(dāng)今世界的政府審計(jì)“三大模式”（立法型審計(jì)模式、司法型審計(jì)模式、行政型審計(jì)模式，同時對其主體的管理有垂直領(lǐng)導(dǎo)型、分級管理型。）；內(nèi)部審計(jì)“四大模式”（有董事會負(fù)責(zé)型的、監(jiān)事會負(fù)責(zé)型、總經(jīng)理負(fù)責(zé)型的、主計(jì)長負(fù)責(zé)型的內(nèi)部審計(jì)模式）；注冊會計(jì)師審計(jì)“三大模式”（民間型、綜合型、行政型的審計(jì)組織模式）。