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一、概述

1、審計(jì)職業(yè)制度產(chǎn)生的背景

2、審計(jì)職業(yè)制度的要素

3、本文的研究思路和方法

二、審計(jì)職業(yè)制度的現(xiàn)狀

1、組織制度設(shè)計(jì)存在缺陷

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式是會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律框架。它不僅涉及到審計(jì)中介內(nèi)部治理中剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)在各生產(chǎn)要素所有者之間的分配，決定著所有者之間的關(guān)系。同時(shí)也規(guī)范著會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與其他交易方進(jìn)行交易時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的權(quán)利和義務(wù)，特別是不同制度安排下注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人所負(fù)法律責(zé)任存在著巨大差異。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式歷來(lái)是相關(guān)利益各方關(guān)注的交點(diǎn)。長(zhǎng)期來(lái)看，每一次會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式制度創(chuàng)新的背后都是相關(guān)利益各方利益斗爭(zhēng)均衡的結(jié)果。短期來(lái)看，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的切身利益，因此是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為函數(shù)中一個(gè)不可或缺的重要變量，它會(huì)直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)預(yù)期收益和潛在風(fēng)險(xiǎn)的判斷（陳漢文2003.6）。

在1999年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制的過(guò)程中，我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任公司，基本上套用的是《公司法》。而公司制源于兩權(quán)分離，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是兩權(quán)高度統(tǒng)一，尤其是以人合為本質(zhì)的。這樣勢(shì)必造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式上的兩難境地。一方面完全按合伙制走，除了法規(guī)不配套外，由于轉(zhuǎn)軌時(shí)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的高度不確定性，很難為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受；另一方面從采用公司制的現(xiàn)實(shí)看，又沒(méi)能抓住公司治理結(jié)構(gòu)的要點(diǎn)。要么股權(quán)過(guò)于向個(gè)人或少數(shù)集團(tuán)集中，大股東一票制勝，架空股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，甚至于侵害其他股東利益；要么股權(quán)過(guò)于分散，影響決策效率，造成不穩(wěn)定因素等。即使在有限責(zé)任制下完全按《公司法》來(lái)規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也實(shí)質(zhì)與形式不相符的。

新中國(guó)審計(jì)職業(yè)制度的恢復(fù)和重建，直接產(chǎn)生于國(guó)家對(duì)外資進(jìn)行監(jiān)督的需要，是國(guó)家頒布的各項(xiàng)法律推動(dòng)的結(jié)果。可以說(shuō)是由政府一手促成的。在我國(guó)早期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中也幾乎清一色地是行政部門成立的。因此，中國(guó)審計(jì)職業(yè)界實(shí)際上從一開(kāi)始就失去了由市場(chǎng)的需求來(lái)拉動(dòng)其成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)，它所表現(xiàn)出來(lái)的是強(qiáng)烈的政府供給推動(dòng)的特征。而在當(dāng)時(shí)的歷史條件下，國(guó)有、公有的經(jīng)濟(jì)幾乎是我國(guó)唯一的經(jīng)濟(jì)成分。國(guó)家一般來(lái)說(shuō)不可能成立無(wú)限責(zé)任的單位，且在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》中明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的事業(yè)單位”。因此，從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)恢復(fù)到整個(gè)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》規(guī)范期間，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在責(zé)任承擔(dān)范圍上均是有限責(zé)任。或者說(shuō)在1994年1月1日《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》實(shí)施之前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只存在有限責(zé)任一種形式，而1994年后，我國(guó)可以成立合伙制和有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，部分地區(qū)可以選擇個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所（深圳、海南）。到2001年底，統(tǒng)計(jì)數(shù)字顯示我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所4287家，其中實(shí)行合伙制的共有606家，占總數(shù)的14.14％，實(shí)行有限責(zé)任的有3681家，占總數(shù)的85.86％（米揚(yáng)，2002）。

那么大家為什么要選擇有限責(zé)任的形式，而較少的選擇合伙制？根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許設(shè)立有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出資發(fā)起設(shè)立、承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)并負(fù)有有限責(zé)任的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。在以有限責(zé)任方式設(shè)立的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人承擔(dān)的責(zé)任以其出資額為限。

正因?yàn)樵谶@種制度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任十分有限，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者只以其出資額為限承擔(dān)審計(jì)失敗的賠償責(zé)任。其結(jié)果一是如果違規(guī)所得大于其違規(guī)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有違規(guī)的積極性，出具虛假的審計(jì)報(bào)告；二是注冊(cè)資本越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)賠償限度就越低，就越有可能冒險(xiǎn)做一些有損于獨(dú)立審計(jì)公信的事。

而合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以合伙人共同出資、共同經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為特征的，其債務(wù)是由合伙人按出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的最高標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以人合為本質(zhì)，一方面，能使“人力資本”的所有者結(jié)合到一起；一方面，對(duì)于剩余索取權(quán)的分享能夠激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我監(jiān)督和約束的熱情；另一方面，由于合伙人之間共同的連帶責(zé)任，使他們利益一致，有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量管理。可以說(shuō)，采用人合組織形式的合伙制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身特點(diǎn)決定的，也是國(guó)際上通行做法。

合伙制無(wú)限連帶責(zé)任的威懾力，使得事務(wù)所有強(qiáng)大的動(dòng)力去講信譽(yù)，一旦某個(gè)合伙人有不講信譽(yù)的行為，都可能對(duì)其他合伙人造成威脅，因此會(huì)首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥；同時(shí)因?yàn)楹匣镏频臒o(wú)限連帶責(zé)任，因?qū)徲?jì)報(bào)告失實(shí)而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不講信譽(yù)。

在這里，我們可以比較一下中天勤作假后的成本與安達(dá)信作假后情況，就可以發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任制與合伙制之間的區(qū)別。在美國(guó)的安然事件中，美國(guó)審計(jì)管理部門并未以行政手段將安達(dá)信從市場(chǎng)上一腳踢出，而是啟動(dòng)司法程序進(jìn)行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對(duì)投資者的損失進(jìn)行賠償，如果其財(cái)務(wù)能力不足以支付賠償金，那就破產(chǎn)好了，以市場(chǎng)機(jī)制將它開(kāi)除；如果它出得起賠償金，當(dāng)然可以允許它在市場(chǎng)上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當(dāng)由法律來(lái)決定。對(duì)于安然投資人可以通過(guò)司法程序向安達(dá)信索賠。而中國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)所造假事件－中天勤。對(duì)于中天勤的處罰，財(cái)政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠(yuǎn)揚(yáng)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅受到吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的處罰。中天勤的執(zhí)照吊銷后，原有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師改換事務(wù)所之后能夠依然能夠繼續(xù)他們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作。由于其是有限責(zé)任的會(huì)計(jì)事務(wù)所，對(duì)銀廣夏案的受害者來(lái)說(shuō)，有限責(zé)任制的中天勤能承擔(dān)的賠償責(zé)任是非常有限的－200萬(wàn)元的注冊(cè)資本金承擔(dān)責(zé)任。而與其虛假會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元的損失而言，可謂是大巫見(jiàn)小巫了。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)既能像合伙那樣經(jīng)營(yíng)管理，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的各種關(guān)系，同時(shí)又白送一個(gè)有限責(zé)任的“保護(hù)傘，何樂(lè)而不為呢？

2、審計(jì)職業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入制度

市場(chǎng)準(zhǔn)入制度是一種“門檻”，是管理機(jī)構(gòu)對(duì)市場(chǎng)失靈做出的必要反應(yīng)，是一種人為規(guī)定。對(duì)于審計(jì)職業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入制度而言，實(shí)際上是關(guān)于獨(dú)立審計(jì)的資格認(rèn)定制度。主要包括三個(gè)方面：

一是，從業(yè)資格；目前，我國(guó)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)置的“門檻”是比較低的。一個(gè)人要想成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格考試，根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，具有（1）高等專科以上學(xué)歷；（2）會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)（指審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)）中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱條件之一的中國(guó)公民都可以報(bào)名參加考試。通過(guò)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試要求的全部五門課程考試以后，并且加入事務(wù)所工作兩年以上，即可申請(qǐng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而在1991年之前，均是采用考核制度的。

經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試合格進(jìn)入事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅占注冊(cè)會(huì)計(jì)師總數(shù)的33%，具有大學(xué)本科學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也僅占16%，另外，現(xiàn)有事務(wù)所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累相當(dāng)有限。這些都意味著我國(guó)現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力普遍不高。

即使在考試通過(guò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，由于考試特別是中國(guó)式考試的固有局限，通過(guò)者有相當(dāng)部分是缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、擅長(zhǎng)死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓(xùn)的情況下，他們即使經(jīng)過(guò)2年的從業(yè)實(shí)踐，也很難真正掌握審計(jì)的精髓，培養(yǎng)起應(yīng)有的職業(yè)判斷能力。獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)涉及的領(lǐng)域很廣，需要的專業(yè)知識(shí)和非常豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，是職業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)，換句話，職業(yè)判斷能力的高低是審計(jì)質(zhì)量好壞的直接決定因素之一。

二是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)資格：不通的審計(jì)業(yè)務(wù)要求的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)隊(duì)伍和要承擔(dān)的獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等是不相同的。我國(guó)審計(jì)職業(yè)從事的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，一般可以分為兩類：一類，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：另一類，只能從事除證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)以外的獨(dú)立審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

3、教育制度（入圍和后續(xù)）

目前，我國(guó)審計(jì)職業(yè)界60歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所占比重超過(guò)52%，40歲以下的所占比重不到20%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中的年齡斷層現(xiàn)象嚴(yán)重。整體來(lái)說(shuō)，其中受過(guò)系統(tǒng)的審計(jì)訓(xùn)練的并不占多數(shù)，再加上年齡一般較大，學(xué)習(xí)能力和理解能力較差，很難適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的節(jié)奏快，強(qiáng)度大。而且，入前述，通過(guò)考試進(jìn)入審計(jì)職業(yè)界的經(jīng)驗(yàn)有限；另外，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累相當(dāng)有限。這些都意味著我國(guó)現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力普遍不高。

據(jù)中注協(xié)統(tǒng)計(jì)，在2001年里，還有110多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和120多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了行政處罰，100多家事務(wù)所和600多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了限期整改、通報(bào)批評(píng)、強(qiáng)制培訓(xùn)等處理。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著“誠(chéng)信”危機(jī)。由此可見(jiàn)，一則是能力有限；二則是道德素質(zhì)有待提高，是造成了我國(guó)審計(jì)問(wèn)題存在的主要因素。而這些都需要教育的提升。