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在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認識，注冊會計師隊伍也在迅速擴大。然后，公眾及社會對獨立審計質量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假賬”似乎成為公認的事實，又注冊會計師職業的發展前景蒙上了陰影。注冊會計師協會及政府有關部門為了解決獨立審計質量問題，從各方而，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要從根本上解決問題，必須首先明確與改善獨立審計質量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應的建議。

一、獨立審計質量水準的經濟學思考

市場經濟中，任何一種產品或勞務的價格和質量要求取決于該種產品或勞務的巾場供需狀況。經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎，但價值的實現是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。

注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務的社會需要是多方面的，涉及不同的利益團體，有企業管理當局、企業所有者(股東大會或董事會)、政府、企業的潛在投資者、債權人、供應商、顧客、企業員工等；從審計的內容(口標)看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續經營能力的檢查，內部：控制狀況的檢查，經營的經濟件、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標。對注冊會計師專業服務的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業存在與發展的源泉和外在動力。從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業。經濟利益是注冊會計帥職業發展的基本內在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至服務質量下降的狀況。

在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視廣經濟規律的客觀制約。經濟規律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限；不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純退求服務質量。我國有關政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂的過程中，主要考慮的是審計準則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，對供給方面的參與及影響程度的關注則遠遠不夠。我國改革井放后最初的對注冊會計師服務的社會需求由政府的行政力量(法規)創造．同時。通過政府部直接或間接創辦會計師事務所創造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質量改進的慣性。因而，在獨立審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事務所是提供專業服務的經濟組織的認識出發．注重機制的建設，避免因在獨立審計質量問題上求成心切。出現政府過度干預而形成效率低下、事與愿違的結果。

二．影響獨立審計質量的制度因素

在市場經濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實施的財務報喪獨立審計發揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現為監督、預警和經濟補償三方面的機制對于獨立審計質量的要求，正是由這三方面的機制內在決定的。在發達國家．獨立審計的三大機制購主要內容包括如下幾方面：

首先．所有權與經營權的分離呈現代企業制度基本特征之。在發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關法律(如美國的《證券法》和《證券交易法》)明確規定，股票上市公司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質量發表意見賦予報表可信性．可以在一定程度上解決信息不對稱問題。形成對受托管理公司的當局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種獨立監督構成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。

其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接的影響。資本市場愈發達、這種影響愈大。資本巾場在發揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據公司公布的財務報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。關國1929—1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展潛力的企業小撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。這種微觀卜對單個個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業日積月累·后一次性爆發危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。

最后，注冊會計帥提供服務取得公費。但經濟利益的驅動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。因此，需要在法律上規定。注冊會計師對其提供服務的質量及發表的意見承擔責任，并要求會計帥事務所采用無限責任合伙制或其他證明其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務報表表達廠不恰當的審計意見而造成投資者損失的，應當給予經濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執業質量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據社會需要和預期改進工作質量，以質量促發展。

上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量。這種機制在不同社會環境中對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上受到這種制度的約束。因此，改善審計質量的需要從制度的改善入手：

第一，所有者需求決定對審計質量的要求。獨立審計的監督機制主要是為了保護所有者的利益。審計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經濟體制尚處于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象較為嚴重。因而盡管法律、法規要求對國有企業及合有國家股份的企業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現是，上市公司虛假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。因此，審計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。

第二，宏觀監管需求決定對審計質量的要求。對會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為。然而在發達國家，市場經濟體制以私有經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較少。在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企業和國有經濟成份仍占有主導地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發，制訂了內容繁多、十分具體的各種法規來約束、規范企業的行為，其中有的是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發展經濟職能，有的則關系到國民經濟或市場經濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現。

因此，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質量目標與質量要求