審計調賬研討
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1.資產負債表項目的調賬思路
對于資產負債表的項目，由于它們一般是實賬戶，而且是可盤存的賬戶，因此，只要存在錯誤金額，審計人員便可以按照其錯誤金額的相反方向，正確提出調賬意見。例如，被審計單位多轉主營業務成本100元，即庫存商品賬面成本多減100元。審計人員在調賬時，可以直接調增庫存商品100元就行了。因此，審計人員對于資產負債表項目的調賬思路是：對于實賬戶錯誤金額的調整，應該按照該項目對資產負債表及其相關賬戶的影響金額的相反方向，按照相同的金額進行調整。
2.損益表項目的調賬思路
對于損益表的項目，由于它們是虛賬戶，即它們是不可盤存的項目，平時這些項目的金額都要逐月結轉至“本年利潤”賬戶中，即這些賬戶的月末余額為零，同時，到每年的年末，“本年利潤”賬戶也要進行結轉，最后在計算了本年度的全部損益并做各種處理后，“本年利潤”賬戶年末余額也為零。因此，一旦發現被審計單位存在問題，審計人員對于損益表的項目，是不能直接按照其相反方向和相同金額來提出調賬意見的。例如，審計人員事后發現某企業多計“管理費用”20000元，就不能直接調減“管理費用”20000元。原因很簡單，這時“管理費用”的相關錯誤影響已經轉到“利潤分配”、“應交稅金”和“盈余公積”中去了。在這種情形下，審計人員可以根據這類錯誤對損益表的實際影響，提出中肯的調賬意見。
3.現金流量表項目的調賬思路
對于資產負債表和損益表的錯誤項目的調整，一般不會影響到調賬前的現金流量表的相關項目。按照我國現行的會計制度的規定，在審計中一旦發現被審計單位存在錯誤項目，原則上不對前期現金流量表的項目作出相應調整。例如，審計中發現被審計單位會計科長多報自己親戚的醫藥費500元，用“現金”支付。這時，應調增“應付福利費”500元，同時調增“其它應收款”或“現金”500元，而對于現金流量表來說，審計人員可以按照制度的規定，不提出調整意見。原因是，即使該企業在事后收回了多報的“醫藥費”500元，它對于前期的現金流量表也不會帶來影響，而只是會影響到調賬當年的現金流量表。當然，和資產負債表項目的調賬原則相類似，在審計被審計單位的各年比較財務報告時，對于這些錯誤金額，審計人員則要注意提請被審單位及時調整包括現金流量表在內的相關項目的前期金額。
二、審計調賬的兩種基本路徑
在審計實務中，審計人員有兩種基本調賬路徑可供選擇，即全部過程調整法和最終結果調整法。
（一）全部過程調整法
它指的是假設被審計單位當月未對損益表項目作任何結轉的前提下，審計人員可按照被審計單位錯誤項目的相反路徑，對這些錯誤項目和金額逐一進行更正，最后達到調整賬戶金額或報告項目的目的。這種調賬方法通常只適合于當月發現問題并在當月處理的情形（假設是內部審計人員及時發現的錯誤）。假設2005年1月10日，審計人員發現A公司2005年1月1日錯誤地將購入的一臺行政管理部門的電腦，計入“低值易耗品”，價值12000元，不計凈殘值，按一次攤銷法進行核算，但審計人員認為按照現行財務制度的規定，該電腦應該計入“固定資產”項目，其預計使用年限為10年。另假設按照平均年限法計提折舊，所得稅率為30%，不考慮提取盈余公積金的影響。則按照全部過程調整法，其正確調賬路徑為：
1.低值易耗品項目的調整
借：低值易耗品12000
貸：管理費用12000
2.固定資產項目的調整
借：固定資產12000
貸：低值易耗品12000
（二）最終結果調整法
它指的是審計人員在發現問題后，不是逐一按照被審計單位原來的錯誤路徑去調整賬目，而是按照這些項目對財務報告及其相關賬戶的實質影響來提出正確的調賬意見。假設2005年1月18日，審計人員發現B公司2004年9月20日多轉材料成本1000元，該批材料的產品完工率為50%，完工產品的產銷率為80%（按照分批認定法結轉各項存貨成本）。又假設該公司適用的所得稅率為30%，盈余公積金提取比率為10%（不考慮以前年度補虧及其其它因素的影響），則按照最終結果調整法，其正確的調賬路徑為：轉
1.計算相關錯誤項目的影響金額
審計人員可以按照相關會計制度的規定，對被審計單位的錯誤項目進行復算，然后根據其對相關財務報告及其賬戶的影響金額提出正確的調賬意見。由于多轉材料成本1000元，這時對相關賬戶的最終影響金額為：
（1）少計原材料：1000元；
（2）多計生產成本：1000（1-50%）=500元；
（3）多計庫存商品：1000（1-50%）（1-80%）=100元；
（4）多計主營業務成本：1000（1-50%）80%=400元；
（5）少計稅前利潤：400元；
（6）少計應交稅金：400×30%=120元；
（7）少計盈余公積：400（1-30%）10%=28元；
（8）少計未分配利潤：400（1-30%）（1-10%）=252元。
2.提出正確的調賬意見
審計人員根據以上的分析，可以提出如下正確的調賬意見：
（1）調增“原材料”1000元（借方）；
（2）調減“生產成本”500元（貸方）；
（3）調減“庫存商品”100元（貸方）；
（4）調增“應交稅金”120元（貸方）；
（5）調增“盈余公積”28元（貸方）；
（6）調增“未分配利潤”252元（貸方）。
根據最終結果調賬法，審計人員正確的調賬分錄為：
借：原材料1000
貸：生產成本500
庫存商品100
以前年度損益調整400
借：以前年度損益調整400
貸：應交稅金-所得稅120
盈余公積28
未分配利潤252
審計獨立性探析
[日期：2008-06-12]來源：作者：未知[字體：大中小]
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國際會計師聯合會1992年制訂的《會計師職業道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。《中國注冊會計師職業道德基本準則》也規定：注冊會計師執行審計或其他鑒證業務，應當保持實質上的獨立與形式上的獨立。實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質上的獨立是無形的，難以測量的；而形式上的獨立是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執業審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師事實上保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞的，審計服務也是沒有價值的。因此，形式上獨立是實質上獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。本文擬對影響國內注冊會計師審計獨立性的因素作一分析并提出相應對策思路。
制約獨立性的因素
1.經濟上的利益制約
信息不對稱使得社會公眾更需要注冊會計師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，有效履行管理人員報酬和約和債權債務合同。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，在報酬上沒有任何的利益關聯，而是通過被審單位管理當局委托并付費。這時，就可能出現了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經濟上的利益制約機制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動。注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不付費用的投資者、債權人及社會公眾負責。在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能發揮實質作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。
2.政府的角色錯位
我國目前正處在計劃經濟向市場經濟過渡的階段，政府所代表的權利與職責對注冊會計師執業有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時間以來，企業上市資格的取得并非是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業，更有政府的介入。注冊會計師執業所處的環境不僅是市場競爭，還有政府職權的壓力，政府會通過各種渠道授意事務所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業的建議和決定。間接方面，從企業角度而言，要做到與政府真正的責權分明也并非易事。工人下崗、企業改制、公司破產等許多問題起碼在現階段還不僅僅體現為經濟現象。這樣，無形中企業就與地方政府帶有千絲萬縷的聯系，留給注冊會計師的只能是無奈。
3.投資人的責任懈怠
我國證券市場仍處于初期發展階段，投機成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應關心上市公司財務信息質量的社會公眾股的股東無暇關心是誰審計了該公司。因而上市公司并無聘請“獨立性高”的事務所的壓力。不僅如此，為了達到各種利潤操縱的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務。
4.監管的乏力與誠信文化的缺欠
對違約的會計事務所和注冊會計師處罰力度不夠，直接影響了注冊會計師的獨立性。著眼于國內，如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文、紅光實業、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有審計銀廣夏的會計事務所——中天勤受到最嚴重的處罰，對涉及其他上市公司舞弊的注冊會計師的處罰力度均不夠。
注冊會計師的信用標準除了與自身的人格素養有關外，很大程度上還受所處的職業環境及監督機制的影響。注冊會計師在執業中追求利益最大化，按照成本收益原則所表現出來的信用程度是權衡得失的結果。我國注冊會計師行業起步晚、發展時間短，整體信用環境不佳，市場監督機制不健全。從博弈論角度來看，在這樣的環境中，低信用的注冊會計師可以獲得更多額外收益，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。當其他注冊會計師發現信息缺實者可以獲得額外收益，而自己因為講信用卻受到損失時，整個注冊會計師行業的信用程度就會在利益驅動過程中降低。
5.上市公司的利益維護
一方面，目前，我國很多企業包裝上市，造成上市公司先天不足。而維持殼資源的生存壓力和獲得增發配股資格的動機，便成為一些上市公司作假在證券市場混下去的“理性”選擇。另一方面，上市公司缺乏完善的公司治理結構，公司本身沒有健全的防假機制，“一股獨大”和“內部人控制”現象十分嚴重。董事長兼任總經理或者明分暗合的現象比較普遍，董事會中內部董事占絕大多數，監事會徒有虛名。這樣的公司治理結構實際上是管理當局在選聘會計師事務所，注冊會計師潔身自好保持獨立性實在是壓力重重。轉
構建獨立性的思路
獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業來講，責任重在自身。自身制度的不完善，經濟地位的不獨立，從根本上導致其職業過程中的違規操作。筆者認為，只有讓注冊會計師行業整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態面對各種利益沖突，為社會公眾代言。
1.構建強勢主體
筆者認為，制度的缺陷是導致注冊會計師獨立性喪失的根本原因。在制度經濟學家看來，任何一個與社會向背的現象的出現，其終極原因都應該從制度本身存在的缺陷來尋找，而不應該僅僅從個人行為中尋找。個人行為也是由制度所決定的，注冊會計師失信的行為，其本身也反映出制度的不健全。像安達信這樣實力雄厚的會計事務所，選擇違規舞弊，并非經濟利益所困，而是身處一個以追逐利益為目的的游戲中，本能趨使他去冒險。
在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強勢必須賦予其國家級特有的職權，也即自身的獨立性除受經濟基礎的制約外，更需要依靠充分的社會認可度，即社會地位。在市場經濟條件下，會計師事務所以普通經濟主體的身份，去駕馭經濟實力強于自己的企業，本身就處于弱勢。建議從事審計鑒證工作的會計師事務所試圖以事業單位的形式出現，以充分代表廣大投資人的利益，運用強勢手段去審核上市公司，使二者地位發生改變，而且不會在面對來自各方的干預時處于劣勢。
2.經濟真正獨立
經濟上的不獨立，使注冊會計師潛意識地或無法抗拒地站在了付費人的一邊。當從制度上規定了注冊會計師以執法者的身份去審計上市公司時，其經濟來源主要應來自于廣大投資人的腰包。如在一系列制度和法規確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊會計師的勞動“買單”。上市公司作為受益者之一也應負擔相應的費用。由主管部門通過社會公眾評議等相關信息，對會計師事務所進行業績考評，并按比例撥付經費，作為會計師的獎金和事務所的經費來源。
3.完善監管機制
安然事件后，美國式的民間行業自律模式的弊端暴露無遺。當會計師事務所以一種事業機構存在并體現國家強制力的時候，對事務所的監管應具有更強的約束力。這一約束力是否獨立很大程度上影響事務所的獨立性。
4.強制輪換崗位
當同一個會計師事務所年復一年審計同一個客戶時，注冊會計師們就很可能和客戶的管理當局建立起一種超乎尋常的友誼關系，有可能會損害注冊會計師的獨立性。對審計人員的強制輪換制度在一定程度上可提高注冊會計師執業時的獨立性。
5.公開審計費用
有關的監管部門、國有企業主管部門和公司董事會應關注審計收費過低的問題，可以要求會計報表（或費用明細表）中單獨列示審計收費。監管部門可以明確規定以壓低收費爭取客戶給予的經濟處罰，并嚴格限定審計人的收費標準，防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現象發生。而且，當會計師事務所從一個客戶或一個相關客戶集團的收費超過（或近似）業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。
