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在“大智移云物”的時代，智能技術逐步滲透到審計領域，改變了審計工作的運作方式，審計機器人的應用是審計工作朝智能化方向邁進的一個重要標志。狹義的審計機器人一般是指基于RPA技術的工作流程自動化軟件，廣義的審計機器人是指對傳感器技術、光學字符識別技術、云計算技術、人工智能技術、區塊鏈技術、GPS衛星定位技術、面部識別技術、遙感影像技術等各類先進技術部分結合或綜合應用的程序、軟件或系統。本文所提到的審計機器人為廣義審計機器人。有學者研究發現，會計師事務所引入新興技術能夠提高審計質量，且國內本土事務所比國際“四大”事務所提升效用更顯著（楊揚，2020）。本文通過對比審計機器人在國際“四大”會計師事務所與本土會計師事務所的應用現狀，分析審計機器人在我國應用和發展面臨的阻礙和困境，對如何破解困境、克服阻礙因素而完成審計機器人的產品化和商品化應用提出對策建議，以期推動審計工作自動化和智能化的發展。

一、審計機器人的技術構成

1.RPA技術與審計。陳偉（2020）將RPA定義為一種新的軟件技術，它能根據預先設定的程序和規劃，模擬人類與計算機系統的交互過程，自動執行大批量、重復性的任務，并通過遵循簡單的規則來做出決策，從而實現工作流程自動化。目前狹義上的審計機器人就是基于RPA技術的一種軟件，基于預設的特定規則，模擬人機交互如輸入、收發郵件、復制粘貼、定期詢問等，主要針對的是結構性審計任務。

2.無人機、遙感影像、物聯網技術與審計。在工程審計中，尤其是邊遠地區，項目環境比較復雜，審計人員親自測量要承受很大的人身安全風險，且審計質量也不一定上乘。這樣的審計項目引入無人機和遙感影像技術無疑會使審計結果更加可信，安全性也更高。這兩項技術同樣也適用于自然資源資產離任審計、占地審計、耕地保有量審計等項目。另外，無人機也可以用于實物的盤點，節省大量人力資源。物聯網通過各種傳感器使萬物互聯，增加了審計取證的路徑。若被審計單位的實物都貼上電子標簽，利用物聯網技術，可迅速收集海量實物信息，實現盤點與數據分析同步進行。

3.大數據、云計算、人工智能技術與審計。大數據、云計算技術為審計提供了新的方法和工具。大數據是指巨量數據，對這些數據進行篩選、轉化、處理，可以得到核心信息。大數據技術讓抽樣審計轉化為全面審計成為可能。云計算是一種按量付費的模式，是一個資源池，可根據用戶動態需求提供資源（秦榮生，2014）。大數據和云計算可以促進審計的實時性、可靠性、綜合性、完整性。人工智能的核心在于感知、計算、學習、推理。自然語言處理和機器學習是人工智能審計的兩個重要方向（楊志國，2019）。自然語言處理是指讓計算機處理人類的語言信息，包括文信息和語音信息。其開發的主要目的是用計算機代替人工處理大量的文本和語音，如讀取合同等。機器學習通俗來講就是機器從歷史數據中學習規律，用數據訓練模型，以此來做判定或預測。

4.區塊鏈技術與審計。區塊鏈本質是一個分布式賬本，這個賬本由多個節點構成，生成一個總賬本，訪問這個賬本需要相應的權限。區塊鏈沒有中心，每個節點都有這個賬本的副本。區塊鏈上發生交易時，總賬本就會變化，副本也會跟著變動。借助區塊鏈技術的其他機制，如共識機制、智能合約，利用其可追溯、不可篡改、去中心化的特點，能極大提高審計數據的可靠性，快速發現審計線索（徐超、陳勇，2020）。

二、審計機器人的應用現狀

（一）國際“四大”會計師事務所

1.普華永道會計師事務所。2016年，數據審計系統Halo為普華永道的審計工作帶來巨大變化，該系統可以檢查大量關鍵審計證據，極大提高了審計效果。2017年，普華永道與硅谷公司H20.ai合作開發的GL.ai這一人工智能系統可以在幾秒內迅速分析數億數據點，模仿審計人員思維判定出會計文件中的異常情況并報告。同年，普華永道宣布與阿里巴巴合作，應用區塊鏈技術建立了食品安全溯源機制。2018年，普華永道持續審計軟件，用來審計區塊鏈上的交易數據（李磊等，2021）。2019年，普華永道研發出Cash.ai技術，通過讀取并測試現金余額、銀行對賬單、銀行確認函及外匯等，自動審計貨幣資金，幫助審計人員即時識別問題。2021年普華永道與深圳敏捷云計算科技有限公司達成戰略合作，共同提供更快捷、安全的云服務。

2.安永會計師事務所。很多會計師事務所希望通過應用RPA來實現成本節約，2016年以來，安永向20多個國家的金融服務機構提供了RPA項目，實施基于明確規則的標準化審計任務（FeiqiHuang等，2019）。2017年，安永引入無人機進行庫存盤點，提高了審計效率。2018年推出安永區塊鏈分析儀并不斷完善其功能，不僅可以從多個區塊鏈賬本收集整個交易數據，還可以作為業務應用程序訪問非審計客戶。2019年，安永的EYCrypto-AssetAccountingandTax（CAAT）可以獲取加密交易的貨幣信息并自動生成報告。此外，安永研發出數據分析平臺EYHelixGLAnomalyDetector（EYHelixGLAD）可以用于檢測欺詐，通過處理海量數據并將結果可視化，該算法可以判定可能的欺詐性日志條目并提供理由（Ing.AnetaZemankova，2019）。2021年，安永宣布與區塊鏈服務網絡（BSN）合作，向亞太地區提供安永OpsChain，用于區塊鏈分析和財務報表審計。

3.畢馬威會計師事務所。2016年，畢馬威宣布與IBM公司合作，在專業服務中應用認知技術，合作的Watson項目學習人的判斷，分析大量數據發現異常，協助審計人員全面深入了解審計中的例外情況（HusseinIssa等，2016）。2017年，與RPA全球領頭公司合作，實現部分手工業務的自動化。同時，推出人工智能生態系統Ignite，改善業務流程和決策。2019年，畢馬威與微軟合作，致力于區塊鏈的開發和5G網絡的部署。此外，畢馬威另一項智能審計平臺StrategicProfitabilityInsights能夠提取關鍵財務數據，評估交易價值，輔助審計人員洞察客戶盈利能力。2021年，畢馬威在深圳設立智能創新空間，致力于技術研發，推動數字化進程。

4.德勤會計師事務所。2014年，德勤率先推出區塊鏈平臺Rubix并提供咨詢服務，該平臺通過與各類財務報告系統對接對客戶實施實時審計。2016年，德勤與KiraSystems公司達成戰略合作，共同創建了Argus認知模型，運用自然語言處理技術、機器學習技術等提取出結構化文本信息并在交互中不斷學習，協助審計人員審查大量復雜文件。另外德勤開發出GuideRiskAssessmentPersonalAssistant（GRAPA）風險評估程序能與德勤內部創建的案例庫相鏈接，通過案例比較來輔助審計人員做出風險策略決策。2017年，德勤推出基于RPA技術的財務機器人“小勤人”，執行大量重復性審計任務。同年，其開發出的Auvenir云審計平臺能夠在得到測試指令后進行風險和數據準確性評價，致力于服務審計流程、審計人員和客戶之間的協同（畢秀玲等，2019）。2018年，大數據平臺Cortex將數據收集、數據分析、數據建模整合為一體化進程，通過實時數據透視及時識別風險。2020年，德勤的OmniaDNAV獲得審計創新大獎。DNAV改變了證券和投資審計的方式，利用算法實現客戶和供應商的數據轉換，創造出了全新的投資估值方法。

（二）國內會計師事務所

與國際“四大”會計師事務所已經廣泛將機器學習等人工智能技術應用于審計實踐不同，國內大型事務所運用的主要是基于RPA的智能財務機器人，且主要運用在財務領域，審計業務與智能技術的結合才剛剛起步，審計方面的智能化集中于對數據的收集和粗加工，尚未整合出高質量的案例庫和知識庫，且系統的穩定性也有較大提升空間。大華財務機器人目前主要應用于財務領域，可以實現賬務處理自動化；立信在2019年智能審計云平臺SACP，實現數據校驗、數據分析、強邏輯控制、數據核對、交叉索引等功能；2020年大信致貞審計作業平臺剛剛落地，實現了審計協調、數據共享、互聯互通；天職國際近年來推出電子函證服務平臺——函證通、天職財務機器人等，不斷革新審計方式；致同的IDEA可以實現大量財務數據的分析與核實；信永中和的“小智”是2020年交付使用的針對資金風險的實時監控軟件，助力異常交易的識別工作。

三、審計機器人應用困境

對于審計機器人在我國廣泛應用的阻礙因素分析，本文將從現實中的阻礙和對未來的擔憂兩個維度出發，從技術層面、會計師事務所、審計人員、社會治理四個角度來闡述機器人在審計自動化過程中面臨的困境。

（一）技術層面

現實中技術層面的阻礙主要在于內嵌算法可靠性、多種技術耦合和信息安全三個方面。

1.技術可靠性。審計機器人的運作是基于一系列提前設計好的算法模型和連續的機器學習，因此對于相似或相同的業務，審計機器人會執行同樣的操作。若算法模型、數據出現錯誤或者機器學習是基于低質量的數據，這種系統性問題會帶來很大的杠桿擴大效應。也就是說，技術提高審計效率的同時也降低了其容錯性。例如，審計程序中若某一環節出現失誤會影響后續一系列程序。另外，對于數據分析和趨勢預測，機器人設計者在編寫算法模型時并不能做到絕對理性，依賴帶有偏見算法的審計機器人所做出的決策可能會給會計師事務所和審計報告使用者帶來巨大損失。

2.技術耦合性。目前人工智能技術與審計的結合處于弱智能階段，雖然當前會計師事務所普遍引進智能技術如RPA技術、機器學習、自然語言處理自動識別等，但都是單一技術或少量技術與審計業務流程的初步結合，尚未做到各類技術的綜合應用。國內學者們關于人工智能審計的研究也僅處于綜合各種技術的強智能審計系統的理論構建和設計階段。大數據、云平臺、機器學習、區塊鏈等技術的耦合是審計機器人進一步發展的必經過程，也是待付諸實踐的一項探索。另外技術耦合還面臨技術歸屬和共享意愿問題，一家企業不可能掌握所有技術，因此技術耦合難度大。

3.技術安全性。審計自動化必然涉及被審計單位與會計師事務所之間的數據傳輸。審計業務執行時，機器人會獲取被審計單位的商業數據、商業秘密等信息以及企業的隱私信息，如員工個人信息、研發項目信息、其他重大項目信息等等。2017年，德勤基于云的電子郵件系統被攻擊，泄露了客戶記錄（KevinC.Moffitt，2018）。可見智能審計尤其容易出現信息泄露的安全問題。

（二）會計師事務所層面

會計師事務所層面對于應用審計機器人的顧慮主要在于技術獲取帶來的后續問題和成本問題。

1.科技研發。會計師事務所可以選擇外包或者自己研發特定功能的審計機器人，例如“四大”會計師事務所在審計智能應用方面皆可選擇與科技公司達成聯盟或自己單獨組建研發團隊，二者都有利有弊。若選擇與相關科技公司合作，也就是選擇外包，需要審計人員的配合，提供本事務所審計路徑、審計流程、客戶等信息，以達到審計知識與技術的融合，相應會引發對合作公司的信任問題，同時也存在合作伙伴關系維穩問題。若選擇自己研發，需要招聘具有技術開發和審計知識的綜合性人才，且在事務所員工構成中，研發團隊程序員長期存在的合理性有待考察。

2.成本問題。一方面，買斷一項開發設計成果和后續服務需要付出較大成本，另一方面，自己研發既要考慮資金成本又要考慮人力成本，后續的系統維護與升級成本也是一筆不小的花費，而后續帶來的成本節約并不確定，因此對于向會計師事務所尤其是小型會計師事務所應用和推廣審計機器人難度較大。

（三）審計人員層面

被替代風險與更高的能力要求進一步催化了審計人員對智能化應用的排斥心理。

1.潛在失業風險。有學者發現財務報表審計中，僅有20%的審計任務為非結構化的（Abodolmohammadi，1999）。當前審計機器人可以處理大量重復的結構化審計任務，通過自然語言處理的自動識別等技術也可以將半結構化審計任務部分轉化為結構化審計任務。隨著智能技術的深入開發與應用，未來審計機器人將逐步增加處理非結構化任務的能力，未來的組織結構也相應由“金字塔”型轉變為“松樹型”人機協同結構，如圖2所示，越低層的審計員工被替代的可能性越大且數量越多。因此不難推測，審計人員不可避免地會對就業前景擔憂，故而排斥審計機器人的大量應用。

2.能力增長阻礙。審計機器人可以代替審計人員進行大量重復性的工作，在將審計人員從繁瑣的工作內容中解放出來的同時，對于審計新手而言，這種工作的減少會阻礙其審計知識的積累。另外，機器人智能審計的知識庫里包含大量專家經驗與優秀方案，若過分依賴審計機器人，審計人員職業判斷能力的鍛煉也會受到影響。同時技術的應用節約了大量勞動力和時間，對審計人員的能力也提出了更高的要求，要求審計人員專注于識別舞弊和操縱盈余的動機和行為，以推動審計質量的提高。高要求與潛在的能力增長阻礙之間的矛盾也會引起審計人員對審計機器人應用的排斥。

（四）社會治理層面

未來人機同時工作時責任如何劃分，機器人是否帶來倫理問題，怎樣有效監管新工作模式等問題都需要妥善解決。

1.責任劃分。審計機器人的應用會產生責任缺口，這也是目前機器人難以廣泛應用的一個重要因素。一般而言，機器人的操作者需要對機器人的業務執行后果負責，但在人工智能背景下，機器人不斷進行深度學習，將之前的人機交互與業務處理過程作為學習的依據并指導后續的判斷和操作，使用者無法準確預測機器人的行為，從這點來講，審計人員在道德上有獨立性，不應為機器人的行為負責，由此導致責任劃分不明確，產生了審計責任缺口。

2.道德倫理。人工智能的機器學習效果依賴于數據的質量，高質量的數據能夠幫助審計機器人在不斷學習中使輸出的結果更精準，而個體的會計師事務所，尤其是中小型事務所很難獲取客觀的大量的高質量數據，基于低質量數據的機器學習成果會損害審計的客觀性。另外，目前技術安全風險所引發的信息安全問題也對審計人員的保密性要求帶來了挑戰。隨著技術的不斷成熟，未來審計機器人應用廣泛時，審計人員會非常依賴智能審計系統，并會默認幾種假設：一是審計機器人的結果總是準確的；二是審計機器人總是在期望的約束內運行；三是審計機器人偏離期望的約束是可以被審計人員檢測和修正的（IvyMunoko等，2020）。而這些假設并非一直成立，也就產生了技術倫理問題，審計人員是否仍保持獨立性也有待商榷。對于機器人是否會逐漸削弱審計人員的批判性思維以及未來機器人完全取代人類實現自主決策的擔憂，也一定程度上阻礙了審計機器人的發展。

3.法律監管。審計技術飛速發展，與技術相適應的法律制度和準則尚未跟進。在審計智能化程度不斷加深的背景下，與智能應用相匹配的審計準則、審計標準、職業道德規范等沒有同步完善。客戶和審計報告使用者對依賴審計機器人做出的審計報告質量沒有評判尺度，因此無法十足信賴事務所對機器人的應用。除此之外，事務所也存在潛在法律風險，因此對應用審計機器人的顧慮重重。

四、審計機器人產品化對策

2020年我國十分出色地打贏了肺炎戰“疫”，向國際社會展現出了社會主義制度優勢，根源在于政府能夠迅速集結各方力量辦大事。我國審計機器人的發展，特別是中小型事務所的審計智能化，同樣需要依賴政府發揮力量破解當前困境，贏得審計智能化道路上的大跨步前進。因此要以政府部門為主力軍，各家事務所、企業予以配合，監管部門與行業自律組織作后勤維護保障，建立“政府頂層設計—監管機構維護—事務所運營”保障體系，合力推動我國審計事業發展。

（一）政府部門

從政府角度來看，首先需要先為機器人的應用打好數據基礎。其次發動社會力量促進技術耦合，合力打造綜合應用型審計機器人。對于事務所開發的機器人，建立資質認證制度提高公眾信服力。

1.整合數據庫、知識庫。完備的審計數據庫和業務知識庫是機器人發揮出良好成績的基礎，低質量的數據庫可能會引發整個智能系統的崩潰。例如，微軟一項模仿女性的機器人在對低質量數據學習后發表了性別歧視言論（MaxGotthardt，DanKoivulaakso等，2020）。因此政府部門有必要整合企業和事務所數據，建立起成熟的數據庫和知識庫系統，以便給予審計機器人強有力的數據支撐，有效應對機器人客觀存在的失誤杠桿效應，同時提高審計的客觀性。

2.從深度廣度拓展機器人研發。就深度而言，設定政策鼓勵科技企業繼續完善當前智能技術，尤其是在數據信息保護與網絡防御方面，嚴格控制訪問權限，設立監控和追蹤機制，保障信息安全與系統穩定。就廣度而言，綜合應用性高的審計機器人一定是多種技術的結合體，人工智能審計機器人必然需要大數據、高成本、廣范圍、精技術的綜合投入才能完成，因此要由行業主管部門負責帶頭引導和牽動，通過招標、合作、給予政策上的業務優惠等多種方式引入多種技術型企業配合與協作，完成各類技術的綜合性耦合。在打造機器人時，要成立審計專家、技術專家、倫理學專家共同組成專家決策組，尊重和考慮各方專業建議，保證算法高度理性。然后將研發好的機器人先到部分事務所作試點運行，再推廣到所有事務所。此外，政府帶動技術企業、會計師事務所、被審計單位的合作與應用連接，通過社會廣泛參與將智能審計機器人進行推廣，也將促進社會價值的提升。

3.制定并執行資質認證制度。許多會計師事務所打算或者已經開始自己開發審計機器人，但與政府部門打造的審計機器人相比較，公信力不強，難以贏得社會公眾的信賴。而事實上，部分大型事務所扮演著審計智能化引領者的角色，其機器人質量并不一定次于政府機器人。針對這個問題，行業主管部門可以制定事務所智能化程度資質認證制度，設置不同等級標準，對事務所機器人考察認定，以此為利益相關者提供可信賴程度考量標準。

（二）監管機構

監管部門與行業自律組織的職能是規范和監督事務所行為。審計機器人的出現需要監管機構同步更新或建立新的對應的制度體系。

1.改進審計報告系列準則。在審計報告中增加披露項，披露審計機器人完成的部分和審計人員完成的部分，一方面為后續的責任認定保留材料，一方面方便審計報告使用者知曉審計報告中人員參與度。

2.及時更新審計執業準則、實務指引、職業道德規范等。首先，監管機構要定期向會計師事務所、有關部門了解現實審計執業狀況和行業動態前沿，制定事務所反饋報告制度，及時收集新技術信息和因技術而變動的審計流程，并做出有效部署。其次，在事務所廣泛運用審計機器人前，必須建立相應的實務指引，軟件使用說明和執業指南，指導事務所規范業務操作。最后，增加職業道德規范要求。以往的職業道德規范并不完全適合智能參與度高的審計，戰略眼光、全局意識、信息化知識儲備等都是人工智能時代審計人員必要的，需要適當豐富職業道德規范內容。

3.定期審計機器人算法模型。為了保證審計機器人內嵌算法的客觀性，也為防止機器學習因人為操控引導偏離原有目標，需要定期對審計機器人的算法進行審計，對于不合理的算法及時調整，消除帶有欺騙性、偏見性和邏輯錯誤的算法。

（三）會計師事務所

從會計師事務所角度來看，機器人開發與人才培養是重點關注內容。因此下面著重討論機器人開發的成本效益和獲取途徑以及高端人才培養。

1.合理規劃開發審計機器人。會計師事務所管理者應該樹立正確的成本效益觀。借鑒其他行業機器人及智能技術應用成本和收益比較，結合審計行業的特征，分析當前的機器人投入成本與未來的潛在收益或成本節約，做最有利于事務所長期持續發展的決策。在選擇技術獲取的方式時，會計師事務所要客觀正確地評估自身的資源和能力，必要時尋求專業的管理咨詢幫助。有能力的事務所可以積極選擇自己研發，制定好研發戰略，設計好研發預算，精煉研發團隊，開發出合適的審計機器人系統，從而保護知識產權的完整，保證未來事務所數據的安全，同時還能給事務所開拓出售管理機器人系統的潛在業務，加快事務所品牌建設，獲得競爭優勢。想開發卻沒有足夠資金技術支持的事務所可以考慮建立事務所之間、事務所與科技企業之間的戰略聯盟，共同開發審計機器人，降低風險，擴大收益，實現共贏。

2.培養高端審計人才。面對更高的能力要求和員工們對被替代的擔憂，會計師事務所要做好員工的心態調整工作，幫助審計人員重塑個人價值。一方面要提供培訓和定期考核，把重點放在了解信息化基礎知識、掌握審計機器人操作、熟悉新的審計流程上。另一方面要在事務所內形成自主學習的企業文化，引導員工平時在執行審計任務時多懷疑可能存在的疏漏，在全所營造出批判性思考的氛圍，在智能化審計條件下，維護好原有的職業懷疑精神。

作者：江其玟   單位：東南大學經濟管理學院