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自1988年全國稅務工作會議提出“以法治稅”，繼之正式確立“依法治稅”的指導思想。這十幾年來，在這一總方針的指導下，稅收法制建設得以加強，稅收管理日趨規范，稅收執法監督制約機制初步建立，有力的推進了稅收事業的發展。特別是1996年，同志“依法治國，建設社會主義法制國家”的治國方略的提出，更是賦予了依法治稅全新的視角和內涵。依法治稅作為依法治國的重要組成部分，正是依法治國基本方略在稅收領域的具體體現，而且隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立和完善，稅收在國民經濟發展中的地位和作用日趨重要。作為稅收工作的基本方針和稅務工作者的基本職責，依法治稅是實現稅收工作目標的重要保證，也是一個長期、復雜、艱巨的系統工程。在這樣的社會大背景下，也對依法治稅的理論及實踐研究提出更高的要求，特別是在依法治稅的基礎性研究和層次性研究等方面，存在著許多亟待解決的課題。

一、依法治稅的基礎性研究

（一）依法治稅的內涵與外延

自依法治稅的思想提出以來，依法治稅就成為了稅收工作的一個指導性目標和中心工作。在當前關于依法治稅的理論與實踐中，對依法治稅普遍存在著兩種傾向性認識，一種是將依法治稅置身于社會主義市場經濟的大環境中，社會主義市場經濟就是法制經濟的角度，認為稅收需要依法辦事，特別是稅務機關作為征稅主體和國家稅務管理機關需要首先強調依法規范自己的征稅行為，從而促進社會經濟的發展，進而在稅收領域樹立政府管理和社會主義法制的權威性和公信力；另一種則更多地從稅收工作實踐中存在的客觀現實問題出發，著重強調稅收法律體系、稅收執法環境、稅收執法監督以及干部隊伍素質建設等方面來加以闡述。這兩種傾向性的認識實際上分別表述了依法治稅的內涵與外延。概括而言，對依法治稅可以作如下認識：1）依法治稅體現的是人民群眾的根本利益，因此其主體應是廣大人民群眾及國家（具體為代表國家征稅的國家機關）；客體是納稅人的依法納稅行為和國家的依法征稅行為。2）依法治稅的淵源是稅收法律法規。3）依法治稅的實質是實現稅收的法制化和法律化。4）依法治稅的基本要求是確立和維護稅收法律法規的權威，在稅法面前人人平等，營造人人遵守稅法的社會環境。5）依法治稅的核心是法治。

（二）依法治稅的指導思想與階段性目標

2001年8月1日召開的全國稅務系統依法治稅工作會議中，金人慶同志的講話對依法治稅的指導思想進行了闡述、提出了依法治稅的總體要求并對依法治稅的具體目標都給予了明確。依法治稅的指導思想是：以鄧小平理論和同志“三個代表”重要思想為指引，堅決貫徹依法治國基本方略，結合深化稅制改革和征管改革，將稅收工作的重心轉向法治導向型；以提高稅務執法隊伍素質為著力點，以信息化建設為切入點，以建立健全內部執法監督機制為突破點，以整頓和規范稅收秩序為著重點，進一步規范稅收執法行為，全面提升依法治稅水平。依法治稅的總體要求是：以馬克思主義基本理論為指導，在依法治國的總體框架下，將依法治稅作為稅收工作的靈魂貫徹始終，自覺維護稅法的權威，確保稅法得到普遍、公正、準確、有效的實施，逐步形成有中國特色的完善的稅收法律體系，規范的稅收執法體系，有效的稅收執法監督體系和健全的稅收保障體系，真正做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。根據社會和經濟發展的客觀需要，推進依法治稅要與經濟體制改革和民主法制建設同步進行，協調發展，在當前階段依法治稅的具體目標是：稅收法制基本完備；執法行為全面規范；執法監督嚴密有力；執法保障明顯改善；隊伍素質顯著提高。

（三）依法治國與依法治稅

依法治國是鄧小平同志建設有中國特色社會主義理論的重要組成部分，是我國社會主義法制建設的里程碑。同志在十五大報告中明確指出：“依法治國，就是廣大人民群眾在黨的領導，依照憲法和法律規定，通過各種途徑和形式管理國家事務，保證國家各項工作都依法進行。”依法治稅作為依法治國的重要組成部分是依法治國基本方略在稅收領域的具體體現。國家管理稅收事務要完成黨和人民賦予的歷史使命，保持正確的政治方向，保障國家的政令暢通，也必須按照法治的要求，轉變治稅觀念，改進治稅方式，以依法治稅作為貫串稅收工作的核心方式來進行。這是依法治國理論在依法治稅領域的實踐。而且對于依法治稅本身而言，在我國當前正處于向社會主義市場經濟轉軌的過渡時期，新形勢下，在稅務領域與法律領域以及稅務與法律交叉領域，出現了許多新情況、新問題。有些問題（如納稅意識的增強、征管制度的制定與落實、稅務干部的嚴格管理等）可以通過普法宣傳教育和稅務部門內的依法治稅來解決；但還有相當數量的問題（如新舊稅法的銜接與解釋、中央與地方在國稅、地稅征管實踐中出現的法規競合與沖突、涉外稅制中國民待遇與普惠制的具體問題及稅務立法、行政、司法的權力制衡關系等），僅僅依靠普法宣傳教育和稅務部門內的依法治稅是很難甚或不能解決的。對于這些問題，只有將依法治稅真正上升到依法治國的高度，對之加以總體評價和透視，同時認真作好其他部門及各涉稅方面工作，將之作為綜合治理工程的重要環節予以重視，方可起到建設性作用。

（四）稅收法定主義與依法治稅

稅收法定主義是現代法治國家普遍適用的稅收基本原則，它是指所有稅收活動都必須依照法律的規定進行，包括征稅主體依法征稅和納稅主體依法納稅，其實質是有關征稅權行使方式的原則。根據我國《立法法》的規定，這里所指的法律僅限于國家立法機關或最高權力機關依照立法程序制定的法律（包括憲法），而不包括效力層次居于其后的稅收行政法規等稅法的其它法律淵源。在依法治稅的全領域中，稅收法定主義的身影無時不在，在稅收的立法、執法、司法、守法及法律監督等涉及稅收法制的各個方面，無不體現著稅收法定主義所要求的嚴格依法辦事的原則。具體有以下一些主要內容：1）稅的開征或稅種的設置必須由法律規定，每開征一種稅都應當制定相應的稅種法，沒有法律依據，國家就不能征稅，人民也不得被要求納稅；2）課稅要素，包括納稅人、征稅對象、生產率等，都必須由法律明確加以規定，征稅機關只能嚴格據以執行，而無自由裁量權；3）凡屬稅法規定的征稅事項，稅收征管機關應依法嚴格征收，不得隨意減免稅，也不得不征稅；4）稅收征納程序和稅務爭議的處理程序必須由法律規定，征稅機關應依法定程序征稅，納稅主體也應依法定程序納稅，且有獲得行政救濟或司法救濟的權利；5）對于稅收征納過程中的不法行為有嚴格的法律監督制約機制。

二、依法治稅的層次性研究

（一）稅收立法

稅收立法的缺位與不足是我國當前依法治稅的首要薄弱環節。在鄧小平同志提出的“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的四個法制中心環節中，有法可依是根本性的前提，在稅務領域當前僅有《稅收征管法》、《外商投資企業所得稅法》、《個人所得稅法》三部以程序法為主的專門性質稅法，而對涉及稅務執法實體內容的稅種法以行政法規的形式規定。尤其需要引起特別關注的是在我國的根本大法《憲法》中，僅以第56條規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，而在我國征稅對象中，公民納稅人所繳稅款只占全部稅款相當小的部分，如果某一法人或非法人單位利用《憲法》規定的缺位，對于稅務機關的征稅行為引用《憲法》第56條的規定予以拒絕，稅務機關在法理上將很難尋找足夠的法律依據加以反駁。改革開放二十余年來，我國的社會經濟狀況發生了翻天覆地的變化，《憲法》也根據我國的生產力發展水平幾經修改，但這一涉及國民經濟基礎的重要法律規定沿用的還是1982年計劃經濟時代制定的條款，其弊端與不合時宜之處一看便知。而且在稅法領域，如果不對《憲法》規定進行修改，將會對《稅收基本法》的出臺構成重大的法律障礙，因為從法理學角度而言，基本法屬憲法性、綱領性的法律，應由全國人大以三分之二以上的代表通過，基本法的制定也不得脫離憲法而單獨存在，目前在我國法律門類中，由于眾所周知的原因，只有《香港特別行政區基本法》和《澳門特別行政區基本法》，在專門的部門法領域，還沒有專門制定基本法的先例。因此，如不對《憲法》進行修改，而尋求以制定《稅收基本法》加以修補的辦法，也不能從根本上解決憲法依據不足的問題。

另外，在稅務立法領域，當前較緊迫的是做好新出臺的《立法法》和《征管法》的立法銜接工作。《立法法》規定，“對基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融及外貿的基本制度只能制定法律”，這是《立法法》依照稅收法定主義對稅法制定作出的明確規定，將對我國稅法領域實體法以行政法規為主的法律體系格局產生重大影響，同時在稅務執法過程中將對法律依據提出更高的要求。繼新《征管法》出臺后，還應對《外企所得稅法》、《個人所得稅法》涉及征管的條款作出相應的修改，特別是《外企所得稅法》隨我國正式加入WTO，需要根據國際協定及國際慣例進行修訂，同時出于保護民族企業及給予公平競爭環境的需要，也要對涉外稅收條款中的超國民待遇的政策及做法加以修改及調整。

（二）稅務執法

在稅務執法領域，需要首先解決的是“執法必嚴”的問題。作為一名處于執法第一線的稅務執法人員，筆者感到，在稅務執法的實際過程中，有法必依相對較好，經過長期堅持的普法宣傳教育，以及自上而下對依法治稅的重視是其中最重要的保證和基礎，近幾年來金稅工程、CTAIS系統的推行和稅務機關辦公自動化的初步普及，為執法活動提供了技術支援和物質保障，同時也在技術上對執法人員的崗位職責進行了明確，稅務執法人員一般都較清楚在自己崗位上不依法辦事的法律后果，相對于這種低層次的“有法必依”而言，稅法本身不多也是一個很重要的客觀原因。但就“執法必嚴”來說，問題主要在于執法隨意性較大，執法程序及流程還須進一步明確規范，需要切實推行稅務行政執法責任制和稅務行政執法過錯責任追究制度，在實際推行，同時也要防止矯枉過正，避免兩個極端的出現：其一是對違法處罰畸輕畸重，上級要求嚴時重，為了便于執行或存在其他因素時輕，出現顯失公平的情況；其二是為了防止上述情況，忽視法律賦予的自由裁量權的正確行使，限制過多過死，喪失執法的靈活性及人本主義思想，背離打擊違法的根本目標。

（三）稅務司法

在當前的稅務法制領域，稅務司法具體包括公安機關、檢察院、法院分別負責的涉稅刑事案件的偵察、起訴和審判，以及人民法院單獨負責的稅務行政訴訟和稅務國家賠償訴訟案件。在稅務司法方面，當前需要著重解決的是違法必究問題。在現代法制國家中，司法措施應是保證法律實施以及開展法律救濟的最后手段。但在我國現階段的法制實踐中，稅務司法程序的啟動卻與稅務執法實踐中存在的大量稅收違法行為不成比例，我國《刑法》中危害稅收征管罪對構成涉稅犯罪規定的起點較低，如規定偷稅一萬元并且偷稅數額占應納稅額的10%，或因偷稅受到兩次以上行政處罰即可構成偷稅罪，就應受到刑事責任追究。如果嚴格按照刑法規定的標準掌握，顯而易見，每年的年度稽查之后，稅務機關應有大量的涉稅刑事案件向司法機關移送，但實際情況并非如此，涉稅案件移送（雙向）不好是全國普遍存在的實際情況。而在稅務行政訴訟和稅務國家賠償訴訟案件方面，工作實踐中也更多地將之寄托于稅務機關內部的救濟程序與手段（聽證、復議）上，以期盡可能地在稅務部門內部解決問題。這些情況的存在，說到底是有法必依沒有徹底到位，影響了國家法律的權威性和公信力，客觀上放縱了稅收違法行為，事實上放大了稅務違法的僥幸心理。

此外，要求成立稅警乃至建立稅務法庭一直是一種較為強烈的呼聲，但經研究發現，建立稅警目前還存在相當多的現實的法律障礙：《憲法》、《刑事訴訟法》規定，刑事偵察權除法律另有規定外，只能由公安機關、國家安全機關行使，《人民警察法》中也沒有“稅務警察”的警種名稱，稅警實際是行政機關領導下的司法權行使，而且我國的公安機關不單具有刑事偵察權，并且根據《行政處罰法》和《治安管理處罰條例》的規定，還有行政執法權。稅警的特殊性難以適用《征管法》，在行使行政執法權時與普通稅務執法機構的法律適用勢必存在潛在的法律沖突因素，是否需對稅警的執法權作出單獨規定等諸多問題都成了必須克服的法律障礙。從法理學而言，現代法治國家及國際通行慣例中，行政權與司法權應相對獨立、互相制衡是普遍適用的基本原則，稅務機關如果自行行使司法權，稅務行政權與稅務司法權的沖突與競合將難以避免。在現有條件和情況下，為完善司法保障功能，司法機關在推進司法體制改革時，應對機構設置、職權劃分以及管理體制、訴訟制度等進行必要的完善和改革，樹立司法機關應有的地位和權威，從制度上防止司法腐敗、保障司法公正。同時司法機關應重視人員素質的培養，及時更新知識結構，加強稅法及財會知識的學習，以適應市場經濟對稅收司法工作的需要。

在稅務守法方面，普遍認為納稅人依法納稅觀念不強，納稅人的納稅意識不高，必須加強法治建設，嚴格依法辦事，強化法律權威，維護法律尊嚴；同時還應通過各種形式普及稅收知識、開展稅法宣傳教育，使依法納稅的法律意識深入人心。這種觀點實際上只是稅務守法的一個重要方面，而非全面。相對于稅務守法而言，如果只單純強調稅法作為義務性規范，是以規定納稅義務為核心構建成的，只要求納稅人具有強烈的依法納稅意識，而對征稅人和用稅人的守法要求加以規避，顯然是非常片面的。誠然，在我國現階段，確實存在著法制意識淡薄、依法納稅觀念不強，受自身利益驅使，千方百計偷逃騙抗欠稅，在國家稅款上動歪腦筋，想歪心思的納稅人。但較為公允地說，隨著我國社會經濟文化事業的不斷發展進步，以及從1986年“一五普法”開始直至現在仍在進行的“四五普法”，經過這十幾年連續不間斷的、全社會性的普法宣傳教育活動，納稅人的文化水平和法律常識在整體上已經有了很大程度的提高，否則我國的稅收收入自1996年以來，連年超收1000億的巨大成績就不可能創造，要求成立稅警隊伍的呼聲就會更加迫切。在依法治稅的大框架下的稅務守法，應對征稅人和用稅人的守法意識給予更多的關注和強調。實際上從行政學的觀點來看，征稅人和用稅人作為國家權力的執掌者，在行政法律關系中處于強勢地位，在行使國家權力時，如果不依法行事對國家的危害就會更大。事實上，稅收工作實踐中，稅務機關收過頭稅和有稅不收；地方政府或部門出于地方利益和部門利益的考慮，擅自出臺涉稅規范性文件，為招商引資時制定減免稅政策；為減輕地方財政壓力時，不顧經濟發展水平制定超經濟的稅收任務計劃等種種不正常現象，究其實都是征稅人與用稅人法制意識淡薄，缺乏依法行政的基本概念造成的。而且顯而易見，征稅人與用稅人的不守法在法律后果上，對我國法制基礎建設、法律權威和政府形象造成的損害要遠大于某一納稅人不守法的危害。因此，在稅務守法方面，一方面加強對納稅人的普法宣傳教育，嚴厲打擊稅收違法行為，促使納稅人增強依法自覺納稅的意識；另一方面，努力提高干部隊伍素質，切實加強對征稅人和用稅人依法行政意識，建立健全依法治稅的監督制約機制，嚴格制止違法執法行為，和不依照法律辦事的行為。在稅法領域不允許稅務機關或納稅人隨意改變或違反法定的納稅義務；其他非稅部門認真遵守法律規定不隨意干涉稅收事務，應是依法治稅大前提下，稅務守法的應有之意。

三、關乎依法治稅的幾個影響性因素

（一）稅收計劃與依法治稅的關系

長期以來，在稅收工作中，稅收計劃對依法治稅特別是基層稅收工作部門的稅收行政執法產生了很大的影響力，各級稅務機關對稅收計劃的剛性壓力都是深有體會。在客觀上，隨著社會主義市場經濟的不斷發展及完善，稅收計劃與依法治稅的矛盾日見明顯，稅收計劃沖擊稅收法律、行政法規和稅收規范性文件的問題也是屢見不鮮，這些也都成為了各級稅務機關特別是具體執法部門推行依法治稅的事實上的障礙，甚至成為了征管質量考核時不能完成考核指標的最常用托辭，在當前關于稅收計劃與依法治稅的理論探討中，弱化稅收計劃的剛性和指令性，強化依法治稅的力度，建立以考核征管質量為主的指標體系，使稅收執法建立在實事求是和依法辦事的基礎之上，成為稅務部門尤其是基層執法部門的一個迫切要求和愿望。但在我國現階段，現行財政體制不盡合理、稅收征管水平參差不齊、社會主動納稅意識普遍不強的狀態下，稅收計劃的存在還有其一定的合理性和必要性。尤其應當指出的是，稅收計劃也是在依據稅法及財政法的規定前提下編制出來的，出現稅收計劃與依法治稅的矛盾沖突的關鍵在于，稅收收入計劃任務的安排應當在依法治稅的大前提下，嚴格遵循從經濟到稅收的原則，對我國現行的稅收計劃管理模式進行轉變，在稅收收入科學預測和監控的基礎上，建立涵蓋經濟、稅制、征管等多方面的稅收收入管理體系，對既往的硬性規定“基數＋增長”的計劃編制方法進行改革，而且在這方面，CTAIS系統的推廣與運用為完善稅源信息資料的管理制度，建立科學嚴密的預測估算體系提供了初步的技術保障平臺，加上與全面、科學、合理、嚴格的征管質量考核體系相結合，應使現行稅收計劃與依法治稅目標趨于一致，并最終對前述矛盾和弊端予以根治性的化解。

（二）加入世界貿易組織對我國依法治稅的影響

經過多年談判及努力，中國現已正式加入世界貿易組織，WTO的國民待遇原則、開放市場原則、可預見－透明度原則等國際通行規則已對我國社會主義市場經濟發展產生深遠的影響。毋庸置疑，對我國國家事務管理中受到最為直接沖擊的將是經貿（特別是對外經貿）、海關、金融、稅務等領域。需要特別指出的是，由于WTO調整的主要方向是國家間的經濟、貿易關系，出于稅收主權的考慮，對各國的國內稅收并沒有太多直接限制，因此加入WTO后，表面上看對我國稅收的直接影響將主要集中在涉外稅制的調整與優化，關稅壁壘的化解與保護，稅收征管程序與國際化接軌等方面。實質上細加研究便可發現，WTO的通行規則與我國依法治稅的大目標幾乎一致，其在治稅理念與國際條約的法律約束將對我國依法治稅的思想產生極為深遠的影響。如上述國民待遇原則的適用，將使我國內外資企業的競爭站在同一起跑線上，在對外貿易中使我國在他國投資不致受到投資歧視，利于更好更快地打入外國市場；在國內，可以消除現行涉外稅制中客觀存在對外資企業的超國民待遇現象，有利于促進民族企業的進步和發展，更深層次上，這一原則正是我國憲法規定的“法律面前人人平等”的法治原則的具體體現。開放市場原則則將使我國國內市場與國際市場全方位接軌，多種限制將被逐步打破，各種形式的中外合資、中外合作、外商獨資企業以及外國企業在我國的不斷增加，我國經濟將逐步被納入世界經濟體系，這就要求我們的稅收制度逐步與國際接軌，稅收征管必須適應開放經濟的要求，而且這一原則的適用勢必打破地方保護主義的制約，有利于促進企業（實質就是稅源）的發展，并進一步暢通國家稅法的執行渠道，使稅法的權威得以強調。而可預見－透明度原則的運用則對我國稅法的統一性、穩定性提出了相當高的要求，實質上就是稅收法定主義在我國的強調與普遍適用，這一原則將極大改變我國以稅收政策為主管理稅收事務的通行作法，使我國的稅收立法工作得到真正的重視，在具體的稅收執法部門，也將使稅收執法公示制的全面推行成為一個相當重要的日常性工作。

（三）納稅人的法律素質基礎與依法治稅

1994年新稅制改革確立的納稅人自行申報納稅的制度，強化了納稅人依法申報納稅的法律義務，《征管法》的出臺，取消了原來的“漏稅”規定，對納稅申報不實的情況規定了較重的法律責任，在我們的執法實踐當中，因納稅申報不實受到行政處罰的納稅人大量存在，而且層出不窮。實事求是的講，這些納稅人中，確有心存僥幸意圖偷稅之徒，但客觀上也還存在對稅收政策不明了，對稅收法規不清楚的納稅人。應當承認，我國國民整體的文化素質和法律素質還不是很高，加上中國“人治”傳統的深遠影響，在這樣的國情基礎上，強求每一位公民精通各種部門常用法律（還不包括各項細則規定）既不現實也不可能。具體到稅法而言，其專業性和龐雜性就足以使人望而卻步。其專業性（幾乎涉及到國民經濟生活的各個方面）姑且不論，只就龐雜性而言，據不完全統計，僅全國人大及國務院制訂頒布的涉稅法律法規就有23部之多，另外還有財政部、國家稅務總局、最高人民檢察院、最高人民法院的數量眾多的稅政解釋、司法解釋。要將之全部通讀一遍（尚非精通），專職稅務干部都比較困難，要求普通納稅人通曉確實有些強人所難。從法制教育、法制實踐和國際通行慣例看，一方面通過大力加強普法宣傳教育工作，努力提高納稅人的文化素質、法律素質；另一方面，在通過稅法宣傳、依法治稅、嚴格執法增強納稅意識的前提下，依靠稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所的專業力量大力推進稅務，理順征納關系，規范納稅行為，強調納稅人義務，維護納稅人權利，促使國家稅務機關依法征稅，應是解決這一矛盾的可行之途，也才能使納稅人對于稅務機關的稅務執法行為給以完全的認可和信服。