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[摘要]

稅收體現了國家與公民之間的財產關系，公民納稅以政府提供公共服務為對價，為保證稅收真正地實現“取之于民，用之于民”的目的，當代法治先進國家紛紛建立了保障納稅人用稅監督權得以實現的納稅人訴訟制度。在我國，建立納稅人訴訟制度不但是必要的，而且具有可行性。

[關鍵詞]納稅人；納稅人訴訟；稅收

在現代社會，財產權作為基本人權，受到國際人權公約及各國憲法的普遍保護。稅收從本質上而言是對公民財產權的一種侵犯，公民之所以容忍這種侵犯乃在于以納稅換取政府提供相應的服務，“主權者向人們征收的稅不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉。”[1]“是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產。”[2]社會契約論、公共選擇理論提示人民繳稅只是和政府之間存在的一種契約形式的交換，而稅收價格論則直接主張稅收是納稅人享有公共物品而支付的價格，三種理論均強調納稅人才是真正的主權者，擁有最終決定如何征稅及使用稅款的權利。現代國家作為“租稅國家”,[3]政府主要依據納稅人所繳納的稅收生存與運作，納稅人將自己財產所有權的一部分以稅收的形式繳納給國家作為財政資金，是類似于信托的一種行為，從財產所有權的角度來看，納稅人才是財政資金的真正所有人。學者認為在現代社會，“租稅國家，憲法政治的內容歸根結底表現為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權與和平基本上都由征收和用稅的方法決定，這一點也不夸張。”[4]因此，“國家有必要從納稅者對國家稅財政實行民主管理的角度，依據憲法精神，設置一個以保護納稅者基本權為目的的訴訟制度，并以許可納稅者提起主觀訴訟的形式，完善納稅者訴訟的法律。”[5]事實上，為規范政府依法征稅及使用稅款，當代西方法治先進國家紛紛建立了一種公益行政訴訟性質的納稅人訴訟制度。

一、納稅人訴訟制度的比較法考察

1、美國的納稅人訴訟。在美國，納稅人可以對與自己無法律上直接利害關系的違法支出稅款的行為提起主觀訴訟，可以以國家或地方政府為被告，針對違法的稅款支出提出返還稅金等訴訟請求。作為普通法國家，美國的納稅人訴訟制度是通過判例予以確認的，它分為聯邦納稅人訴訟和州納稅人訴訟兩種類型。

聯邦納稅人訴訟的確立始于弗拉斯科特訴科恩案，在該案中，最高法院承認聯邦納稅人有資格以聯邦用款違反了憲法第一條修正案的規定為由請求復審聯邦用款之事。但該案并不認為聯邦納稅人在任何情況下都有原告的資格。他們只有達到了下述兩條標準時才具有這種資格：1、納稅人請求復審的行為必須是根據征稅和稅款使用規定而行使的用款權行為，如果納稅人僅控告行政機關在執行有關管理法時，從稅款中支出了雜費，那就不夠原告資格；2、納稅人必須證明他所指控的用款行為超出了憲法對征稅和用款權所規定的特定限度。如果達不到這兩條標準，納稅人仍無原告資格。亦即，弗拉斯科特案判例允許納稅人請求復審聯邦行政機關違反憲法關于征稅和稅款使用權的特別規定而動用聯邦資金的行為。但是，它不承認聯邦納稅人有資格請求復審大量的涉及社會服務（而不涉及使用費用）規章或規定的行政行為。

與聯邦納稅人訴訟的嚴格限制相比，州納稅人訴訟為眾多判例所確認，現在，幾乎所有州都允許納稅人請求復審市一級的政府行為。州法院允許納稅人請求復審州政府行為的步伐較慢。盡管如此，現在大約有四分之三的州允許納稅人提起這種訴訟。其中，有些州則更進一步，沒有把納稅人的原告資格局限于所謂的財政行為。相反，這些州判例甚至確認納稅人有資格作為原告就有關非財政問題和與政府支出及稅收額無關的問題提起復審訴訟。新澤西州有個判例確認該州的一個納稅人有作為原告的資格請求復審一部有關規定在公立學校讀圣經的法律，雖然這個規定與學校經費的使用無關，也與為支付學校經費的納稅無關。在這種非財政案件中，州法院基本上許可納稅人作為一個要求執行法治的公民提起的訴訟。[6]

2、日本的納稅人訴訟。在日本，納稅人訴訟是“二戰”后美軍占領時期制度改革的一項重要內容，經歷了居民訴訟階段，最終確立為民眾訴訟制度。它是指為糾正國家或公共團體的違法行為，以選舉人資格提起的訴訟，屬于行政訴訟的一種。昭和23年地方自治法第242條規定，普通地方公共團體的居民認為該地方公共團體長官、委員會、委員、職員在支出公款，取得、管理、處分財產或締結、履行契約時，有違法或不正當行為，或有債務及其他義務的負擔時，首先可以要求監查委員會對此采取防止、糾正或者其他必要的措施。對監查委員會的勸告和議會、議長及其他執行機關、職員所采取的措施不服時，以違法問題為限，可以提起諸如停止行為、撤銷行政處分、確認行政處分無效、貽誤事實的違法確認、損害賠償、不當得利返還等的請求訴訟。但不能一開始就提起訴訟（監查請求前置主義）。這種居民訴訟是仿效美國的納稅者訴訟，為防止或補償財產上的損失，對包括機關委任事務的自治體財務會計上行為，居民一人也可以提起（參照民眾訴訟，行政訴訟法第5條）。“該訴訟通常使得利者無可爭議的授益性、給付性行政的違法行為服從于依居民裁判的統制，因此是實質性法治主義制度之一，其意義重大。”[7]但是，值得注意的是日本的居民訴訟只有在與地方公共團體發生紛爭的場合才被予以承認，而在與國家的關系上不被承認。至于這樣規定的理由，目前尚未見到解釋。或許是由于錯誤地與美國納稅人訴訟作簡單地對照，或許是日本的官僚機構體制本身不可能歡迎居民訴訟而從中作梗的結果。[8]

上世紀九十年代初，日本興起以納稅人身份提起的要求公共交際費開支的訴訟。當時的縣知事、市町村長的交際費開支情況，引起居民的極大關注，紛紛要求予以公開。有的市町村長滿足居民的要求，全面公開交際費的開支情況，而都道府縣知事卻作出不公開或僅一部分公開的決定。于是就引發了當地居民請求法院判決“取消都道府縣知事關于交際費開支不予公開或僅一部分公開的決定”的訴訟。其中針對“大阪府知事交際費案”和針對“厲木縣知事交際費案”，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高等裁判所判決、發回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費案，在最高裁判所判決的范圍內，作出盡可能多公開的判決。這些判決的法理根據都在于：每個納稅人都有權了解政府如何支出公費的情況。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判決，秋田縣居民代位縣作為原告，以秋田縣召開六次懇談會所支出的費用中，有2091245日元餐費屬于違法支出，對時任教育長等職的6名被告請求損害賠償。法院認可原告請求，判決被告向秋田縣支付現金2091245日元及利息，本案訴訟費用由被告負擔。[10]

3、其他國家的納稅人訴訟制度經驗。在英國，“選民對地方政府不合法的開支可以向區審計員提出反對意見，或向法院申訴。選民對區審計員的決定不服時也可以向法院申訴。”[11]另外，國家納稅人也有資格控告中央政府的財政開支行為。在法國，市鎮納稅人或省的納稅人，可以對市鎮議會和省議會通過的影響市鎮和省的財政或財產的違法決定，提起越權之訴。[12]但是，在法國，不允許國家納稅人對中央政府的納稅規定提起越權之訴，因為它與個人利益的聯系太遠。

二、我國建立納稅人訴訟的基礎

（一）我國建立納稅人訴訟制度的必要性

1、政府財政支出（用稅行為）亟待規范

由于國家自身不從事生產，政府所支出的每一筆錢都來自納稅人交納的“血稅”，因此，政府在進行開支時必須慎重對待并且應當依法進行。但是遺憾的是，當前我國財政支出的現狀卻是——各級政府的財政開支基本處于無有效的法律約束的狀態，主要表現在：

（1）政府財政支出范圍嚴重越位

政府財政支出中，用于投資的“經濟建設費”（這些投資中，相當一部分效率低下甚至根本無效率并缺乏有效監督）以及行政管理費（其中大部分用于公務員福利開支）占了財政支出的主體，遠遠超過對民生福利的支出。其中尤其值得關注的是，我國有著全世界最為龐大的公務員群體，許多原來性質上屬于社會團體的單位都實行了“體制化”，納入公務員編制。政府機構人員臃腫，官多為患的局面用前中央組織部長張全景的話說，可以說古今中外都沒有過。[13]當前，我國的行政開支已經達到財政支出的24%，正常國家是6%以下，屬典型的“吃財政飯”。特別是近年來，在我國逐年增長的行政支出中，公車消費、公款吃喝、公款出國考察高達九千億，至于政府豪華樓堂館所建設、面子工程等所造成的損失更無法準確地統計。

（2）政府財政支出過程缺乏有效的約束

首先，中央財政權力法制化約束有待加強。自1994年我國實行分稅財政體制以來，中央在稅收分成中占了大部分，但中央財政對地方的轉移支付卻一直未實現規范化和法制化，出現了各地方政府紛紛到中央“跑部錢進”的極不正常現象，加劇了腐敗。特別是近年來，隨著稅收的逐年增加，政府機關在每年年底前，往往想盡一切辦法，突擊花掉數以億計的國庫收入。

其次，政府投資行為有待進一步規范。例如，當前為了應對全球金融危機，國務院決定投資四萬億元人民幣以拉動內需，刺激經濟發展。四萬億投資絕非小數目，對于是否應投資、以及這筆錢應投資到什么領域、應優先照顧民生福利還是基礎設施建設等，從性質上及重要程度上而言，應由全國人民代表大會表決通過并對之予以嚴格地監管，其理由主要有三：一則我國憲法第62條明確規定“審查和批準國家的預算和預算執行”屬全國人民代表大會的職權。由于四萬億投資屬于對預算本身的重大修改甚至是顛覆而非“部分調整”，已超出憲法第67條全國人大常委會所擁有的“在全國人民代表大會閉會期間，審查和批準國民經濟和社會發展計劃、國家預算在執行過程中所必須作的部分調整方案”的范圍，在涉及國計民生的如此重大的事務上，依據憲法的上述規定，全國人大常委會都無權予以決定，只能由全國人大表決通過；二則重大投資項目由全國人民代表大會進行專項審議通過已有先例，例如第七屆全國人民代表大會第五次會議投票通過的三峽工程，總投資僅1600億元，與本次投資計劃相比，就投資數額而言遠遠望其項背；三則從比較法的角度來看，在成熟的法治國家，政府重大的投資計劃，必須獲得納稅人或納稅人代表的同意。例如，為應對金融危機，美國聯邦政府提出8000多億美元的“救市”計劃，但該計劃的成立及如何實施，皆通過國會參眾兩院的審議批準。但遺憾的是，我國的四萬億投資計劃到目前為止僅國務院就予以決定，而且對投資的過程缺乏有效的法制化的約束。

第三，權力者運用公權力自肥現象亟待進行有效的約束。近年來，權力者利用公權力在社會資源、利益分配中“自肥”的現象突出，加劇了社會分配不公，引起干群關系緊張。例如，前些年公務員“車改”實行的結果是未使公車消費明顯下降，反而使公務員獲得了額外的“車補”，在一些地方公務員每月的“車補”數額甚至就遠遠地超過了普通工薪者的月薪。再如，當前各地正地大力推進公務員“陽光工資”改革，但我們遺憾的看到，在某些地區，改革的結果只是將一些尚未達到“陽光工資”設定的數額標準的部門工資漲到“陽光工資”水平，但超過“陽光工資”標準的部門工資則依舊巍然不動。另外，在當前金融危機，企業破產、民工失業嚴重的非常時期，一些地方卻紛紛給公務員加薪，上海則給公務員發放數額巨大的購房補貼。

第四，近年來，中央政府對第三世界國家頻繁的經濟援助，對非洲國家巨額債務的免除，未通過全國人大或全國人大常委會的授權。事實上，這些援助及債務免除所指向的均為納稅人所納的稅款，從法理上來說，應當得到納稅人的同意。

2、納稅人權利保護有待加強

眾所周知，就稅收的事物本質而言，稅收乃納稅人和政府之間的一種契約，即納稅人通過繳納稅款向政府購買各種服務，政府收了稅就必須為納稅人提供相應數量和質量的服務。但是，在當前我國相關的法律法規中，大都過于強調依法納稅是公民應盡的義務，而忽略了納稅人應享有的權利。納稅人交完稅之后，對政府如何開支這些稅款基本上毫無知情權、參與權、監督權。與越來越龐大的政府財政開支形成鮮明對照的是，長期以來我國政府對教育、醫療的投入卻少得可憐，教育經費占GDP不過百分之二點幾，遠低于美、日等發達國家，也低于世界平均水平。在一個正常社會里，政府本該為公民提供的基本保障醫療、公立高等教育等都已實行了“社會化”，納稅人負擔沉重，而且在政府有限的投入中，分配不公現象極為嚴重。舉醫療為例，據《2005年世界衛生報告》，在各國衛生總費用中，歐洲發達國家政府負擔80％-90％，美國政府負擔45.6％，泰國政府負擔56.3％，眾多窮國如印度、古巴等國家都實行全民免費醫療制度。在世界衛生組織進行的醫療衛生籌資和分配公平性的排序中，中國只負擔17％的醫療費用，位列全世界倒數第四位。[14]事實上，就連這區區的17％的政府負擔的醫療費用，據中國社科院近期的一份醫療衛生調查報告顯示，其中80％是為了850萬以黨政干部為主的群體服務的；全國黨政部門有200萬名各級干部長期請病假，其中有40萬名干部長期占據了干部病房、干部招待所、度假村，一年開支約為500億元。而占人口總數80％的農民、城市沒有工作的人口卻沒有任何醫療保障。[15]近年，我國納稅人痛苦指數占全球第二，但醫療公平指數卻占全球倒數第四。在這種情況下，不要說納稅人納稅的自覺性無法得到提高，甚至就連政府向民眾收稅的合理性都完全值得懷疑。

3、現行的監督體制無法監督政府的違法用稅行為

首先，現行的人大、政府財政部門、審計部門的財政支出監督由于體制性缺陷，無法得到充分的發揮。根據我國憲法和地方各級人民代表大會組織法的規定，各級人民代表大會是代表人民行使財政支出決策權和監督權的機會，即全國人民代表大會“審查和批準國家的預算和預算執行情況的報告”，地方各級人民代表大會“審查和批準本行政區域內的預算和預算執行情況的報告”。但是，由于預算編制的技術性、模糊性，以及各級人大監督手段的不完善、監督程序的缺失，致使難以落實到實處；至于政府財政部門和審計部門的監督，由于二者都屬于政府的行政部門，性質上屬于內部監督，獨立性程度低，只有監督的功能卻沒有問責的權力。體制內監督的缺陷，使得政府既是財政預算的編制者、執行者，同時也是實質上的監督者，由于缺乏有效的制約，財政支出混亂的局面難以避免。

其次，現行的訴訟模式無法保障納稅人行使財政監督方面的訴權。《稅收征收管理法》第88條規定的包含訴權在內的糾紛解決條款，只適用于稅收征收管理過程中，不適用于政府違法使用稅款行為。而現行的民事訴訟、行政訴訟均采用傳統的當事人適格主義，即要求訴訟當事人與案件有直接的利害關系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為（不包括抽象行政行為）侵犯了原告合法權益，否則就不予受理。雖然《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第12條規定：“與具體行政行為有法律上利害關系的公民、法人或其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”該條款可以理解為賦予了行政相對人以外的第三人提起行政訴訟的權利，即無論是受到行政行為侵害的直接相對人，還是間接相對人，只要與被訴行政行為具有法律上的利害關系，就應具有原告資格。但是實踐中，這一理解在涉及納稅人監督政府違法用稅例如2006年新中國“納稅人訴訟第一案”——“蔣時林訴常寧市財政局案”的場合未獲法院立案。因此，對于政府違法財政支出的行為，由于與單個的納稅人“無直接利害關系”，都因為沒有合適的原告，而無法進入司法程序予以糾正，造成了稅款的大量浪費與流失，使得納稅人負擔加重。

第三，在長期以來數額一直居高不下而備受詬病的黨政部門的公務開支方面，一直未實現法制化。當前主要適用的是一個中辦發[2006]33號的內部文件，即中共中央辦公廳、國務院辦公廳的《黨政機關國內公務接待管理規定》。但由于該《規定》并不具備法律效力，且未設置有效的保障措施，只是第十七條籠統地規定了“對違反本規定，在群眾中造成不良影響的單位及有關人員，要按照黨紀政紀的有關規定嚴肅處理”，事實上，與類似的紅頭文件一樣，該《規定》的貫徹執行只能依靠所謂的黨性及個人的自覺，因此，實踐中作用極為有限。事實上，迄今為止在公務開支的監督方面一直未走守法出靠自覺的人治主義思維模式。例如，在當前金融危機形勢下，2009年2月27日，‎中辦國辦‎發出通知要求各級黨政機關厲行節約反對鋪張浪費，共提出8條意見，其中包括要求2009年各級黨政機關公務接待費用支出要在2008年基礎上削減10%等內容。但問題在于，2008年公務支出準確的基數是多少？沒有基數的百分比還有何意義？為什么削減的是10%而不是其他百分比？其依據何在？事實上，既沒有事前監督手段，也沒有事后檢查手段，連承擔責任的主體也不明確，特別是人民的知情權、監督權、罷免權難以有效地行使，最終只能還是寄希望于自己監督自己。但常識告訴我們，守法靠自覺的做法是靠不住的。

（二）我國建立納稅人訴訟制度的憲法基礎

眾所周知，在國家法律體系中，作為根本大法的憲法是母法，它奠定了一個國家法律秩序的基礎，是其他一切法律、法規的合法性的最終來源與保障。在我國，建立納稅人訴訟制度可以從憲法中找到相應的依據。

《中華人民共和國憲法》第13條規定，“公民的合法的私有財產不受侵犯。”第33條第3款規定“國家尊重和保障人權。”第5條規定，“中華人民共和國實行依法治國，建設社會主義法治國家。”既然公民財產權受憲法保護，那么國家征稅就是對公民財產權的部分剝奪，稅收作為對公民財產權的一種侵犯，必須接受合法性追問，即稅的征收必須有明確的法律依據，該法律必須經納稅人同意，而且該法律的合法性、合理性必須接受合憲性審查。此外，我國憲法中還規定了一些公民社會權的條款，這些憲法社會權得以落實必須依賴納稅人繳納的稅收，事實上，政府收稅的合法性就在于為公眾提供公共產品、改善公共福利，如果政府背離了這一目的，則違反了政府與人民的契約。為保障公民財產權及其他社會權等基本權利得以落實，公民必須擁有尋求救濟的權利。因此，憲法關于財產權、社會權的規定本身就隱含了公民可以對政府不正當的征稅、違法用稅等行為尋求救濟的權利。

憲法中可以直接作為納稅人訴訟制度基礎的條文主要包括：第2條規定，“中華人民共和國的一切權力屬于人民”、“人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。”第41條規定，中華人民共和國公民“對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利。”因此，納稅人對政府的財政收支行政行為應當有知情權和控告、檢舉權，當然有權通過訴訟方式監督政府依法征收及使用稅款。

（三）我國建立納稅人訴訟制度的意義

首先，“無救濟，則無權利”，“凡權利受到侵害時應有法律救濟之方法，此為權利本質。”[16]事實上，正如戴雪所指出的那樣，“承認個人自由權的存在并無絲毫的困難，亦無甚益處。其實在的困難乃在于如何使其實行保障”。[17]憲法規定的種種權利能否落實到實處而不至于口惠而實不至的，憲法不至于淪為“紙面上的憲法”或“名義憲法”，關鍵在于是否有完善的行憲、護憲制度，在諸種制度中，賦予權利被侵害者訴權是重要的一項內容。

其次，通過權利限制權力，彌補體制內權力監督的不足。在現代社會中，權利是法治力量的源權，通過賦予納稅人公益訴權，能有效地揭露并制止政府及其官員違法使用稅款行為，從而保證稅款的正確用途，遏制公共資金使用過程中的腐敗現象。同時，唯如此才能確立民主財政，建立廉價政府和責任政府。

第三，有利于促使納稅人積極履行納稅義務。當前我國納稅人消極避稅甚至逃稅現象普遍存在，其主要原因就在于財政的不透明，貪污、揮霍納稅人稅款嚴重，社會福利與社會保障制度不健全，納稅人未享受到與納稅人地位相應的社會保障與福利，納稅人普遍存有“我交稅，你享樂”的怨忿。在這種情況下，無論怎樣強調“納稅光榮”，但對納稅人來說，只能是一種嘲諷。

三、我國納稅人訴訟制度的具體構建

1、原告資格。納稅人訴訟中的“納稅人”的范圍主要包括納稅人和負稅人，只要原告能證明自己具有的納稅人或負稅人的身份，即可認為“假如公共資金被違法支出，就意味著納稅人本可以不被征收以相應部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人福利等方面而未能實現，這樣，納稅人可與該行政行為就有了法律上的利害關系。”[18]

2、納稅人訴訟的范圍。首先，在受案范圍方面，對于違憲或不公平稅制的案件，應依靠違憲審查制度來進行審查，因此，建立司法違憲審查制度意義重大。而對稅的征收、減免等具體征稅行為不服，因針對具體的對象，與當事人有直接的利害關系，現行《稅收征收管理法》和《行政訴訟法》已作出規定，利害關系人可以根據現行的《行政訴訟法》提起行政訴訟。因此，本文將納稅人訴訟的受案范圍專限于政府違法或不合理使用稅款的案件。傳統行政訴訟的觀念認為，合理性涉及自由裁量問題，從分權的角度，法院不宜干預行政機關裁量的權力。筆者認為，如果僅僅針對政府“違法”用稅行為，而將“不合理”用稅行為排除在訴訟對象外，將在某種程度上失去納稅人訴訟的初衷。當然，這里的合理性審查針對用稅行為畸輕畸重，顯失公正時，法院才予以干預。此外，由于我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，公有或國有財產均來自納稅人所繳納的稅款，因此，政府及其工作人員揮霍、浪費、侵占公產的行為應納入納稅人訴訟制度之中；其次，在地域范圍方面，我國稅收分為國家稅、地方稅、共享稅，從利益相關的角度來看，地方政府對各地方稅使用不合理，直接影響本地區納稅人的利益，因此應當賦予該地區納稅人提起訴訟的權利。對于國家稅使用不合理，應當賦予全國范圍內的納稅人提起訴訟的權利。

3、程序方面。（1）納稅人訴訟的前置程序。為確保納稅人訴訟的可行性與司法工作的效率性，應當設立前置審查程序。從理論上來說，負責監督的機構可以有各級人大、政府財政部門、審計部門、監察部門、檢察部門等。為防止出現誰都有監察職權，但誰都不愿意負責而互相推委的情況發生，必須確定具體的審查部門，從專業的角度來看，宜規定審計部門負責審查行政支出的合法性與合理性。對審計部門不予答復或對其審查的結論不服的，申請人可以起訴違法或不合理使用稅款的行政機關；（2）訴訟保證金。“為防止濫訴及在訴訟程序啟動后，原告隨意退出或無故缺席，影響法院審理機制的運轉，造成司法資源的浪費”，可以規定法院在立案時，原告繳納適當數額的保證金，作為保證其完整地參加訴訟過程的物質制約手段。在訴訟程序終結時，不論原告是否勝訴，法院都應如數退還保證金以及相應的銀行利息；[19]（3）案件受理費。為了實現納稅人訴訟的公益目的，使納稅人不因訴訟費用影響而放棄提起訴訟的權利，不宜將納稅人訴訟作為一般財產案件對待，宜按件收取；（4）法院管轄。由于納稅人訴訟案件一般社會影響較大，應由原告所在地中級人民法院管轄為宜。

4、舉證責任方面。（1）為防止濫訴的發生，對公共利益的損害事實，由原告負舉證責任；（2）對用稅行為的合法性及合理性由用稅機關負舉證責任。

5、配套的制度保障

（1）獎勵金制度。納稅人訴訟作為公益訴訟，起源于納稅人的社會責任感和公益心，對原告而言，其自身的訴訟利益并不直接與明顯。為了鼓勵更多的納稅人維護公共利益，可以借鑒美國《反欺騙政府法》中所規定的原告勝訴后可以從法院對被告所處罰金中分得15-20%的做法，對于納稅人訴訟案件，規定如果原告勝訴，予以一定的獎勵，具體數額可以根據判決所保護的公共財產的大小，按照一定的比例確定。

（2）代表人訴訟。由于納稅人訴訟涉及公益，可能會出現原告人數眾多以及不斷增加人數的情況，為節省納稅人的人力、物力，減少社會資源的浪費，提高訴訟效率，可以借鑒《民事訴訟法》的有關規定，設立納稅人代表訴訟制度。

（3）檢察機關支持起訴。“當私人對法律違反者提起訴訟時，作為對法律實施負有責任的官廳，應當根據情況對訴訟原告予以援助，并努力通過此類訴訟實現法之目的。私人的這種訴訟旨在制裁違法者，并以此給予行政機關無償的協助。從機能上看，起到了臨時替代行政機關履行責任的作用。因此，行政機關應當把對私人訴訟的適當援助理解為對自己任務的有效履行。”[20]因此，有必要仿《民事訴訟法》第15條“機關、社會團體、企業事業單位對損害國家、集體或者個人民事權益的行為，可以支持受損害的單位或者個人向人民法院起訴”之規定，建立檢察機關支持起訴的制度。

（4）保障納稅人財政知情權。納稅人訴訟制度有效運作的前提是公眾對政府的收支享有知情權，亦即政府有公開支出的法定義務。但是，當前除了在預算階段，人民代表了解政府財政收支的情況外，公眾無法獲知政府預算情況，至于對政府預算執行情況、政府公務開支、招待等費用等更是一無所知，所謂監督則更無從談起。雖然當前我國一些法律、法規中涉及到保障公眾對政府財政收支方面知情權的條款，例如《稅收征管法》第8條的規定，但僅限于“納稅人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定及與納稅程序有關的情況”；《政府采購法》規定“政府采購項目標準應當公開”，但也僅僅限于“政府采購項目標準”；《政府信息公開條例》第9條規定政府公開信息的范圍中包括“涉及公民、法人或者其他組織切身利益的”、“需要社會公眾廣泛知曉或者參與的”，其中應包含政府財政收支方面的信息。第10條規定應當重點公開的十一類政府信息，其中大部分亦涉及政府財政收入及支出事項。但由于該條例是國務院通過的行政法規，立法位階偏低，特別是第四章“監督和保障”規定的過于原則和簡單，缺乏程序性、剛性的約束，實踐中難以操作。事實上，以上法律、法規所存在的缺陷固然可嘆，但更值得重視的一個現象是這些法律、法規的執行情況更是普遍堪憂。例如，上海律師嚴義明2009年1月7日在北京遞交了兩份《政府信息公開申請書》，分別要求國家發改委公開四萬億元“救市”資金的來源去向，要求財政部在今年全國人大召開前兩周，公開去年中央財政決算和今年財政預算的情況。1月21日，財政部的的書面回復稱中央預算、決算草案需要經過全國人大的審查和批準，“在批準前不宜對外公開”。而發改委至今還尚未見答復，其做法明顯違反了《政府信息公開條例》第24條第2款中有關15個工作日內予以答復，延長答復的期限最長不得超過15個工作日的規定。又如，據2008年11月17日《人民日報》報道，沈陽市民溫洪祥向市財政局、市審計局和市政務公開辦等部門遞交了一份《沈陽市政府信息公開申請表》，要求沈陽市政府各個部門和各區縣(市)政府公開辦公費、招待費、差旅費、單位事業性經營收入等財務賬目，以及政府各部門年度財務審計結果。政務公開辦雖已接受了溫洪祥的申請，但有關官員稱“極其敏感”、“難度極大”，至今尚未見有下文。因此，在政府財政收支信息公開方面，提高立法位階，制定統一的、完善的、可操作性強的、特別是明確政府違法責任的《財政收支公開法》極為必要。

（5）保障納稅人表達自由。納稅人訴訟制度作用的有效發揮，需要整個社會輿論力量的支持。由于單個納稅人的力量有限，只有在得到廣大納稅人的支持，納稅人訴訟才能產生較大的社會影響。因此，保障納稅人結社權，實現“納稅人自由聯合”，同時改革現行的新聞媒體“地方化”、“體制化”的現狀，制定《新聞法》，保障新聞自由，以“第四種權力”來監督政府權力使其在陽光下運行顯得極為必要。

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