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[摘要]當前旅行社集團蓬勃發展，如何實現集團的系統效應，對所屬各個分社進行科學而有效的業績評價成為十分重要的管理手段。本文在分析目前研究的基礎上，從旅行社行業特征角度，提出旅行社集團內部業績評價體系應綜合考慮集團投資者利益、員工和旅游者利益以及旅行社業務流程特征等因素，并在此基礎上詳細論述了旅行社集團內部業績評價指標體系。

[關鍵詞]旅行社集團；業績評價；財務指標；非財務指標

一、引言

自20世紀中葉我國旅行社集團的形成，近幾年，旅行社的集團化步伐日趨加快，呈現了“股權聯結式”(中國國旅)、“契約聯結式”(廣之旅)、“戰略聯盟式”(中青旅)等多種集團化模式。無論采取何種模式，如何獲得系統效應是每個旅行社集團都需要面對的問題。其中，對集團所屬各個分社進行科學的業績評價是引導集團系統效應發揮的關鍵，正如管理大師安德·A·德瓦爾(2002)所指出的：“今天，公司在通往創造價值的道路上所面對的挑戰要比過去更加嚴峻，要想成為一個能夠實現戰略目標，有效滿足投資者和公眾要求的公司，需要擁有世界級的業績管理程序”。尤其是在當前旅行社面臨市場競爭日益加劇、客戶需求更趨多樣化和個性化、社會環境多變的外部背景下，科學的內部業績評價體系更應該成為旅行社集團走出積木式單體捆綁而邁向科學發展的必要管理手段。

有鑒于此，本文對旅行社集團內部業績評價體系的構建研究擬從以下幾個方面展開闡述：第一部分是問題的提出；第二部分是對已有研究的回顧與評述；第三部分是基于旅行社行業特征分析集團業績評價的關鍵因素；第四部分構建旅行社集團內部業績評價的指標體系。

二、相關研究評述

國內對旅行社業的業績評價研究始于21世紀初，多圍繞旅游上市公司，以財務評價為中心而展開：一方面，集中于對財務報表中的資產負債表和損益表的評價(戴學鋒，2000；張曉明，何瀅，2003；王峻惠，張月，2004；劉亭立，2005；劉立秋等，2007)，選取指標包括總資產、股東權益、主營業務收入、主營業務利潤、利潤總額、凈利潤、主營利率、超額利潤增長率、凈資產增長率、債務資產比率等，側重對旅游上市公司經營狀況的分析。戴斌(2007，2008)等對我國旅行社業經營景氣及旅游業上市公司發展指數研究時，選取包括營業收入、利潤、利潤率、稅金、資產和勞動生產率、總資產貢獻率等指數進行評價。許春曉、葉莉(2008)在對我國旅游上市公司動態競爭力比較時也選取了凈資產收益率、流動比率、總資產周轉率等11個財務評價指標；另一方面，在對資產負債表和損益表內容進行評價的同時，增加了現金流量表內容的評價董觀志、班曉君(2006)在對旅游上市公司經營業績評價時，不僅評價了公司獲利能力、償債能力、資產管理能力、成長能力、股本擴張能力等指標，還評價了現金保障能力指標體系以及經營活動現金流量凈額與經營所得現金比值的營運指數指標等。近兩年，學者們的研究視野有所擴展，業績評價指標逐漸增多。黃秀娟、黃福才(2006)在研究國際旅行社競爭力的評價指標時，提出了勞動生產率、市場占有率等非財務評價指標；陳榮等(2006)則從旅游集團異質群體的激勵約束機制視角出發，選取了新的評價業績管理平臺的指標，以有效解決旅游集團與其下屬企業之間的矛盾。

從上述研究可以看出，業績評價已經成為我國旅游業理論研究領域的一大熱點，并呈現出方興未艾的趨勢。但從總體上看，理論界目前對于業績評價還主要局限在以財務結果為導向進行的衡量，尚未突破以財務指標為中心的評價階段。

以財務指標為中心的評價方法也同樣反映在我國百強旅行社的評價中。其中，百強國際旅行社以旅游業務營業收入、旅游業務毛利潤、入境旅游外聯人天、入境旅游接待人天、實繳稅金、外匯結匯6項財務指標進行排序；百強國內旅行社則以旅游業務營業收入、旅游業務毛利潤、國內旅游組織人天、國內旅游接待人天、實繳稅金等5項財務指標進行排序。而國內旅行社集團的業務評價也呈現了該特征，康輝旅行社在考核全國分社及管理層業績時，采用了資本凈回報率等財務指標作為評價標準。筆者在對青島旅行社業績評價體系的實地調研中發現，港中旅集團總部采用接待人數、營業額、毛利率、投資回報率、成本費用利潤率等指標對港中旅總社(青島)有限公司進行考核和評價。

但管理會計學界認為，僅從財務指標視角進行業績評價存在著較大的局限性：(1)財務指標過分關注當期經營成果，易導致公司過于追求眼前利益，衍生企業短期行為；(2)衡量公司業績的利潤率、業務營業收入等財務評價指標體系較易被操縱，致使評價過程中存在一定“噪音”；(3)受財務報表本身存在的貨幣計量、歷史成本原則、會計方法選擇彈性等局限性影響，不同公司業績評價的可比性降低；(4)因財務數字主要通過對過去發生的經營業務進行評價得出結果，然后進行反饋分析，無法有效預測企業未來的發展變化，導致以財務指標為主的業績評價具有一定的滯后性。實際上，在國外旅游業的業績評價中，已經突破了僅以財務指標進行業績評價的局限，威森特、羅伯特(LeoYM，VincentCS，RobertH，2002)在研究旅游業業績評價時，就采用了顧客保持率、市場份額、員工流動率等指標。國際旅游企業集團在對職業經理人業績評估體系中，不僅考察經營毛利達到預算的百分比、運營成本和花費指標的降低等財務數據，還將市場份額比例的攀升、以顧客為中心的意識、創造團隊協作環境的能力等納入到評價體系中。

所以，對于旅行社集團來講，科學合理的內部業績評價體系，不僅要考核各個分社的財務數據，還需要全面、動態地關注其經營過程中的各個層面。只有突破單一的財務指標評價的局限，才能避免評價過程中可能出現的種種弊端，發揮旅行社集團的系統效應，從而實現集團持續健康發展。因而，從當前研究現狀和旅行社行業特點出發，突破以財務評價為主的方法，開展對我國旅行社集團內部業績評價體系的分析和設計是必要的。

三、旅行社行業特征與集團內部業績評價因素分析

莫赫曼等(Mohrmanetal.，1989)認為，業績評價的設計必須置身于一定的組織環境中，并充分考慮企業行業特征和結構等。脫離了行業特征的業績評價體系只能是盲目地效仿。所以，為構建有效的旅行社集團內部業績評價體系必須從其行業特征人手，明確旅行社集團特點和行業流程特征，恰當地識別和選擇影響公司業績的關鍵因素并對其評價。

(一)投資者財富增值是集團內部業績評價的核心

旅行社集團避免積木式單體捆綁的困境，首要因素是保護投資者的利益。特別是“股權聯結式”的旅行社集團，集團投入的物質要素是構成各分社資產的主要資本來源，但受利益非均衡性、目標不一致性、信息不對稱性等因素影響，各個分社具有追求自身利益最大化的傾向，作為出資者的集團公司面臨較大風險。同時，由于在旅行社集團內部，不僅存在著分社內部復雜的關系，還存在集團總部與分社管理層的關系。在這些復雜的關系中，各個分社作為人的“經濟人”會本能地引發出自利行為，產生人道德風險與逆向選擇問題。作為委托人的旅行社集團，為最大可能的“矯正”人目標偏離并限制分社的“變異”行為，需要將投資者利益放在業績評價的中心位置，設立以集團投資者利益為核心的評價機制。這不僅可以有效解決旅行社集團內部復雜的委托－鏈條和層面問題，還可以規避集團公司作為投資者所面臨的風險，保證整個集團財產所有權的安全，使投入到各個分社中的資本實現保值和增值。

(二)旅游者的利益保障和滿意度是集團內部業績評價的關鍵

旅行社作為有營利目的、從事旅游業務的中介組織，其提供的產品具有無形性、體驗性等與其他行業產品的差異化特點。無形性和體驗性的產品特征決定了旅行社在銷售時不能進行旅游產品的實體展示，旅游者在消費前也不能感知旅行社產品的質量和服務水平，只有在購買后進行消費時才了解產品的具體質量，因而如何提高旅游者的滿意度，成為旅行社生存的重要基礎。尤其在目前市場競爭日趨激烈的狀態下，旅游者更成為旅行社寶貴的稀缺資源和利潤的不竭源泉。“以顧客為中心”已經成為現今企業的經營理念和戰略導向，旅行社集團對各個分社的內部業績評價管理中，如果不將旅游者利益保障和滿意度評價指標納入，必然存在較大偏頗。(三)員工的權益維護和員工競爭力是集團內部業績評價的基礎

旅行社作為從事旅游業務的中介組織，產品不僅體現出了無形性、體驗性的特征，同時更多地體現出服務性。服務性產品的特征決定了員工行為是構成其產品的主要載體，甚至員工行為是旅行社產品的組成部分，而且，旅行社產品的服務過程位于旅行社的管理過程之外，需要員工戶外的充分參與，尤其是導游行為直接影響著產品的好壞。導游在通過自身高質量的個性化服務，常常會使旅行社產品在整體服務質量升華的基礎上實現商品化并增加旅游者對旅行社的忠誠度，所以，員工競爭力常常是旅行社競爭力提高的關鍵。正如管理學中所倡導的：“企業應有兩大客戶理念，即內部客戶員工和外部客戶顧客”。所以，旅行社集團內部業績評價中，需要將職工的權益和員工的競爭力等因素納入考核各個分社的評價內容中。

(四)業務流程創新是集團內部業績評價的重要體現

旅行社產品的特殊性決定了旅行社行業業務流程與其他行業呈現出了很大的差異性。生產流程是制造企業的關鍵，而銷售和服務流程則成為旅行社的業務中心點，“銷售中介職能”是其核心工作。同時，旅行社與商業企業業務流程也呈現出一定的差異性：旅行社需要對采購的供應商產品進行組裝并設計成新的旅游產品，出售給旅游者體驗，而非商業企業的直接銷售行為。所以，旅行社集團內部業績評價就需要對業務流程的各關鍵步驟進行分別評價。

1產品開發業務流程及集團內部業績評價因素分析。目前，旅行社業呈現產品同質化現象，形成了團體、全包價、文化觀光旅游一統天下的局面，路線也大多局限于熱點城市和地區。產品同質化導致旅行社之間價格競爭激烈，導致行業利潤降低。各個分社能否根據顧客日益變化的需求，不斷地開發出新產品就成為提高競爭力的關鍵。所以，旅行社集團內部業績評價時，就需要把各個分社新產品開發能力等作為評價因素加以考慮。

2采購業務流程及集團內部業績評價因素分析。由于完整的旅游服務活動是由行、住、娛、游、購、食6環節所組成的，所以旅行社采購業務流程中就涉及旅游交通、飯店、旅游景區景點、旅游餐館、旅游商店等眾多的供應商。在整個旅游活動中，旅游供應商產品6環節中任何一個出現問題都將影響旅游者對服務質量的感知。在采購業務中，與各個供應商關系的協調性就成為旅游產品質量的關鍵，旅行社與供應商只有建立起長期合作的戰略伙伴關系，才能穩步提高旅行社業績。所以，旅行社集團進行內部業績評價時，就需要把采購業務流程中旅行社與各供應商之間的關系等因素列入其中。

3銷售業務流程及集團內部業績評價因素分析。銷售業務是旅行社業務過程中的重要環節，是旅行社獲利的前提和必要條件。但目前很多旅行社僅是以降低價格作為銷售的主要手段，通常采取鋪天蓋地廣告營銷的方式來完成該業務的流程，而缺乏完整和持續的銷售策略。事實上，銷售業務的實現與營銷能力密切相關，尤其對于資金投入量少、行業壁壘低的旅行社行業來說更為關鍵。如何突破傳統銷售手段，采用彰顯產品特性的獨特創新的銷售方式成為提高旅行社競爭能力的重要手段，因而，旅行社集團內部業績評價過程中充分考慮各個分社營銷能力和營銷效果等方面的因素是必要的。

4服務業務流程及集團內部業績評價因素分析。旅行社服務過程包含了組團(接團)服務、售后服務等眾多方面。從這個角度而言，旅行社競爭能力不僅體現在周到完善的組團(接團)服務中，售后服務對維持現有客源市場及占領新市場也是極為重要的。售后服務是企業服務的延伸，目前在多數的制造行業都已經建立了比較完善的售后服務體系。旅行社應在傳統服務內涵基礎上，對售后服務加以開發和延伸。所以，旅行社集團內部評價時必須將該因素予以考慮。

基于上述分析，旅行社集團內部業績評價設計，不僅需要關注集團作為投資者視角的分析，也需要從旅游者與員工的視角進行業績評價。同時，更要關注每個業務流程的創新能力。只有如此，才能引導各個分社健康發展，實現旅行社集團整體創造價值能力的提升(見圖1)。

四、旅行社集團內部業績評價體系構建

基于旅行社集團行業特征，集團內部業績評價必須突破傳統財務指標評價的局限性。而且，從管理會計業績評價歷史演進的角度來看，業績評價也正在突破傳統的財務評價模式，走向價值模式，并向平衡模式邁進(王化成，劉俊勇，2004)。具體來講，3種模式分別對應著以財務指標為主的傳統業績評價、以經濟增加值(EVA)為基礎的業績評價和以平衡記分卡(BSC)為中心的業績評價體系。目前，眾多的國內外企業集團已紛紛采用后兩者的評價體系對于公司業績進行管理。可口可樂、東風汽車、寶山鋼鐵、青島啤酒、中化國際、TCL都采用了以EVA為基礎的業績評價體系，而海信通訊公司、中國外運集團、萬科地產等正在實施BSC為基礎的業績評價體系。但每種評價體系都有其自身的特點及優劣勢，旅行社集團內部業績評價更需要根據行業特征選擇適宜的評價體系。

根據旅行社集團的行業特征，在開展內部業績評價時，不僅需要考慮投資者、顧客、員工等主體因素，還需要納入產品開發業務、采購業務、銷售業務以及服務流程中驅動公司財富創造的相關因素。為此，本文構建了基于旅行社集團行業特征的內部業績評價指標體系(見表1)。

旅行社集團內部業績評價指標體系，克服了單一財務指標考核各個分社業績的缺陷，結合旅行社行業的特點，融合了最新業績評價方法，有助于實現集團整體利益的最大化，具有如下特征：

(一)在考慮投資者利益同時，實現集團長遠持續發展

針對目前旅游業業績評價指標都集中在營業收入、業務毛利潤等財務評價指標方面的狀況，我們主張采用EVA和凈資產收益率的財務評價指標，該體系融合了經濟增加值和平衡記分卡業績評價的雙重優點。平衡記分卡評價體系中投資者利益評價還集中于傳統的利潤率、收入增長等方面，無法有效規避短期利益弊端，而EVA指標在將會計利潤調整為經濟利潤的基礎上，衡量了各個分社創造財富過程中所耗費的集團投資的資本成本，更能反映投資者財富的持續增長情況，保障集團利益的持續發展，同時，凈資產收益率指標作為杜邦綜合分析體系中的核心指標，已經完整地體現了公司的盈利能力、償債能力和營運能力，更能充分地體現出企業的綜合能力。

(二)兼顧內外部“客戶”利益同時，保障集團健康成長

旅行社有著兩大不可或缺的客戶，一是內部客戶員工，二是外部客戶旅游者。完善的旅行社業績評價體系，一方面需要給予員工足夠的人文關懷，充分調動員工的積極性，維護員工的正當權益。集團通過各個分社員工流動率(如評價分社的管理人員、業務骨干、導游人員等的流動頻率)和員工培訓費用等指標的考核，能夠促使各個分社提升員工學習能力與穩定率。另一方面，在旅游者利益評價方面，不僅考察各個分社市場占有率、旅游者滿意度情況，還考核新增顧客總數、原有客戶保有率等指標。這些指標都是企業獲得市場成功和持久競爭優勢的關鍵，一定程度上保證了集團持久的、健康的發展。

(三)業務流程評價指標細化，強化集團財富創造持久力

旅行社業務流程是由產品開發、采購、銷售和服務流程等組成的，因而在業績評價中需要對公司業務流程的真正財富創造關鍵步驟加以分析并進行評價，才能真正地實現旅行社集團的財富增加。

在產品開發業務方面，評價分社的新開發旅游線路、開發新產品投入以及新產品收益率等指標能判別其創新能力；在采購業務流程方面，通過考核分社和交通部門、飯店、餐館、車船公司及各地的接待旅行社供應網絡建立的完整性、供應商提供產品質量的穩定率等能衡量該流程效率的高低；在銷售業務流程方面，評價分社的營銷計劃創新性、廣告投入與產出比率等一定程度上就會看出其銷售的效益；在服務流程方面，把正確處理旅游者投訴率、售后服務成本支出(打問候電話費用、贈送紀念品支出費用、寄送意見征詢單費用、節日祝賀費用)等作為考核指標，能夠提高客戶的滿意度和保有率。

管理學家加里，阿什沃思(2002)曾指出：“你所衡量的就是你所得到的，衡量標準驅動行為，‘評價什么，即得到什么’”。業績評價是一種有效的控制行為，通過完整而科學的內部業績評價，有助于旅行社集團掌握分社的經營運行狀況，引導各個分社推行有利于集團整體戰略的行為，落實公司的整體目標，并且根據業績評價結果來執行各個分社管理層的報酬契約，提高集團整體的競爭力和價值，保障集團可持續發展的需要。當然，旅行社集團在構建了內部業績評價體系指標后，還需要確定上述各個指標的權重，權重確定的方式對評價結果甚至整個評價體系功能的有效發揮有著重大的影響，這個問題需要在后續的研究中進行更加深入和細致的探討。