稅式支出視角下稅收優(yōu)惠制度分析
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稅收制度是國家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具，隨著稅收制度的發(fā)展，國家出于特定時(shí)期特定的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境等因素，對(duì)不同征稅對(duì)象、不同納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行傾斜性配置，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)特定產(chǎn)業(yè)或主體的扶持與激勵(lì)，達(dá)到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目的，稅收優(yōu)惠制度應(yīng)運(yùn)而生。稅收是國家財(cái)政收入的重要組成部分，而稅收優(yōu)惠作為稅收制度的內(nèi)容，卻并不具有財(cái)政收入的屬性，相反，它給予相關(guān)納稅主體的稅收減免實(shí)際上造成了對(duì)國家財(cái)政收入的減少。從國家財(cái)政的角度出發(fā)，可以將稅收優(yōu)惠視為一種特殊的財(cái)政支出，由此，稅收優(yōu)惠可以理解為以稅的形式所表現(xiàn)的國家財(cái)政支出的一種，或稱稅式支出。
（一）稅式支出概念的界定
稅式支出的概念是在稅收優(yōu)惠制度的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，英國學(xué)者認(rèn)為稅收制度中的許多減免措施“實(shí)際上相當(dāng)于用公共的貨幣提供津貼”，這一發(fā)現(xiàn)為稅收優(yōu)惠制度的研究提供了新的視角和方向。1967年，哈佛大學(xué)教授Stanley給出了稅式支出的基本定義：在稅制結(jié)構(gòu)正常部分之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優(yōu)惠的特殊條款即為稅式支出。Stanley關(guān)于稅式支出的相關(guān)理論對(duì)以后各國學(xué)者關(guān)于稅式支出的研究有著重要影響。之后美國、德國、法國、荷蘭、西班牙等各國逐漸在國內(nèi)開展稅式支出制度構(gòu)建實(shí)踐，各國學(xué)者對(duì)稅式支出進(jìn)行了大量的研究。有學(xué)者認(rèn)為，稅式支出是為了實(shí)現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，通過稅收制度發(fā)生的政府支出；有人認(rèn)為稅式支出是對(duì)主要稅收準(zhǔn)則概念的特殊偏離；還有學(xué)者認(rèn)為稅式支出是不屬于某稅的基本結(jié)構(gòu)的稅收放棄。
（二）稅式支出概念的內(nèi)涵分析
盡管國內(nèi)外學(xué)者對(duì)稅式支出的概念表述各不相同，但通過對(duì)不同觀點(diǎn)的對(duì)比分析，可以發(fā)現(xiàn)這些觀點(diǎn)其實(shí)存在很多共識(shí)。首先，稅式支出是對(duì)基準(zhǔn)稅制的偏離，其結(jié)果是導(dǎo)致國家財(cái)政收入的減少。基準(zhǔn)稅制是稅收制度的標(biāo)準(zhǔn)條款。稅收制度包括兩個(gè)部分，一部分是稅收制度實(shí)施所必需的結(jié)構(gòu)條款，例如稅基、稅率、納稅主體、納稅期限等，也即基準(zhǔn)稅制；另一部分就是稅收中的各種特殊優(yōu)惠，與正規(guī)稅制結(jié)構(gòu)相背離，表現(xiàn)為對(duì)稅收收入的放棄，也即稅式支出。其次，稅式支出具有特定的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策目標(biāo)。稅式支出表現(xiàn)為稅收收入的減少，但并非所有減少稅收收入的行為都是稅式支出，稅式支出對(duì)稅收收入的減少是基于特定的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策目標(biāo)的。稅式支出的目的就是鼓勵(lì)特定的經(jīng)濟(jì)行為或?qū)μ囟ǖ募{稅主體給予扶持，并通過對(duì)特定行業(yè)的稅收減免或減輕相關(guān)納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。最后，稅式支出是一項(xiàng)特殊的財(cái)政支出。稅式支出是從國家財(cái)政支出的角度規(guī)范稅收優(yōu)惠的制度體系，是稅收優(yōu)惠制度與國家財(cái)政支出制度交叉的部分。通過對(duì)各種定義的對(duì)比分析，筆者認(rèn)為稅式支出是國家為了實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)目標(biāo)，在稅收制度中規(guī)定一系列與基準(zhǔn)稅制相背離的條款，從而給予特定納稅主體或納稅項(xiàng)目稅收優(yōu)惠的一種特殊的財(cái)政支出。
二、稅式支出的效益分析
（一）稅式支出與稅收優(yōu)惠
稅式支出是在稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，沒有稅收則優(yōu)惠稅式支出也無從談起，二者在表現(xiàn)形式上也并無太大區(qū)別，但二者絕不是簡(jiǎn)單的同義反復(fù)。稅式支出的真正目的是通過對(duì)稅收優(yōu)惠的財(cái)政支出性質(zhì)的肯定，賦予稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出一樣的預(yù)算管理可行性，從而對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范管理，解決稅收優(yōu)惠實(shí)踐中的諸多問題，而不是簡(jiǎn)單地提出另外一個(gè)概念來取代稅收優(yōu)惠。因此，稅式支出和稅收優(yōu)惠是從不同的角度對(duì)稅收優(yōu)惠的不同解讀。稅收優(yōu)惠從納稅人的角度出發(fā)，側(cè)重于對(duì)稅收優(yōu)惠的個(gè)別分析，而稅式支出則是從公共財(cái)政的角度對(duì)稅收優(yōu)惠從總體上進(jìn)行解讀，強(qiáng)調(diào)總量控制與效益分析，將稅收優(yōu)惠與公共財(cái)政安排相聯(lián)系。稅式支出將稅收優(yōu)惠納入財(cái)政支出的范圍進(jìn)行統(tǒng)一的預(yù)算管理的含義是傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠概念所不具備的。
（二）稅式支出與直接支出
稅式支出是財(cái)政支出的一部分。政府的財(cái)政支出有兩種形式：一是直接的財(cái)政支出，它以財(cái)政收入為前提條件，對(duì)已經(jīng)入庫的財(cái)政收入資金經(jīng)由嚴(yán)格的預(yù)算程序確定其支出方式，然后再財(cái)政出庫，表現(xiàn)形式為“先收后支”。另一種就是稅式支出這種間接的財(cái)政支出，稅式支出是在稅收的過程中通過稅收優(yōu)惠條款直接發(fā)生的財(cái)政支出，支出對(duì)象是國家應(yīng)收未收的財(cái)政資金，客觀表現(xiàn)為稅收收入的減少，其收入和支出過程中并不存在確實(shí)資金向國庫的流動(dòng)，表現(xiàn)形式為“坐收坐支”。稅式支出相對(duì)于直接的財(cái)政支出制度具有更大的隱蔽性，也因此導(dǎo)致在實(shí)踐中，稅式支出設(shè)置混亂、容易導(dǎo)致權(quán)力濫用等現(xiàn)象。不過，其制度設(shè)計(jì)帶來的相對(duì)穩(wěn)定性和即時(shí)靈活性也為稅式支出提供了存在合理性。財(cái)政直接支出由每年的政府預(yù)算所決定，預(yù)算的調(diào)整變動(dòng)影響著直接支出，大大降低了直接支出的穩(wěn)定性。而基于稅收法定的原則要求，稅式支出條款多規(guī)定于正式稅法中，法律的強(qiáng)制力要求其應(yīng)具有穩(wěn)定性，這也保證了稅式支出的相對(duì)穩(wěn)定性。稅式支出在納稅主體繳納稅款時(shí)從應(yīng)納稅款中直接實(shí)現(xiàn)，簡(jiǎn)化了納稅主體將應(yīng)納稅款交由政府作為其財(cái)政收入的一部分進(jìn)行預(yù)算編制后再以直接支出的方式分配給納稅主體的中間程序，縮短了資金在政府手中滯留的時(shí)間，使得稅式支出相對(duì)于直接支出具有更高的時(shí)效性和效率。此外，稅式支出形式多樣，可以根據(jù)不同的需要，針對(duì)特定行業(yè)、特定納稅主體在稅式支出適用時(shí)間、范圍等層面確定不同的稅式支出形式，做到具體問題具體分析，從而使其更具有靈活適應(yīng)性。
三、稅式支出理念對(duì)我國稅收優(yōu)惠制度構(gòu)建的現(xiàn)實(shí)意義
（一）總量控制的不足及彌補(bǔ)
1.稅收優(yōu)惠規(guī)模過大。
我國稅收優(yōu)惠規(guī)定于各稅收法律規(guī)范的具體條款中，涵蓋范圍過大，不僅在各個(gè)稅種中都有稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的存在，更幾乎涉及到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)層面。過于普遍的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目設(shè)置，使稅收優(yōu)惠失去其特殊性，由“特惠”變?yōu)椤捌栈荨保环矫嬖斐闪苏?cái)政收入的大量減少，另一方面，若稅收優(yōu)惠的覆蓋面過于寬泛，其對(duì)特定對(duì)象的激勵(lì)、扶持效果將不復(fù)存在，這也使得稅收優(yōu)惠的政策激勵(lì)目的失去意義。此外，稅收優(yōu)惠的大量存在損害了市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，比如對(duì)外資企業(yè)的大量?jī)?yōu)惠政策導(dǎo)致外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)處于明顯不平等的競(jìng)爭(zhēng)地位，損害民族經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。地方濫用區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策形成地方保護(hù)和行業(yè)壟斷，影響稅制統(tǒng)一和財(cái)政支出管理。
2.稅式支出理念簡(jiǎn)化稅收優(yōu)惠制度。
稅式支出制度的構(gòu)建賦予了稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出一樣的定性和定量分析的可能性，使得各種稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的預(yù)期目標(biāo)和成本投入有了記錄與分析依據(jù)，并通過對(duì)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目所指向的特定活動(dòng)或納稅主體享受稅收優(yōu)惠帶來的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)估，來衡量一項(xiàng)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的財(cái)政狀況是赤字還是有盈余，從而優(yōu)化稅收優(yōu)惠制度，淘汰效益低于成本或相對(duì)效益低下的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，為稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的合理存在提供了理論依據(jù)。并且通過對(duì)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的簡(jiǎn)化，避免了大量稅收優(yōu)惠政策的存在而帶來的種種弊端。
（二）收支配置的傾斜與重構(gòu)
1.財(cái)政收支的比例失衡。
我國當(dāng)下并沒有建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠預(yù)算管理制度，稅收優(yōu)惠的財(cái)政支出性質(zhì)的忽略導(dǎo)致政府財(cái)政配置現(xiàn)狀嚴(yán)重失衡。這種配置不均衡現(xiàn)象體現(xiàn)在政府財(cái)政收支失衡和財(cái)政支出配置中直接支出和稅式支出模式選擇的不均衡。從政府財(cái)政收支整體來看，稅收優(yōu)惠是國家實(shí)現(xiàn)特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要政策工具，稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的實(shí)施目的在于其帶來的可期待利益，而對(duì)一項(xiàng)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目是否合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就在于該項(xiàng)目實(shí)施所支出的成本與其預(yù)期利益之間是否能達(dá)到平衡。但在當(dāng)前稅收優(yōu)惠制度下，對(duì)于稅收優(yōu)惠的財(cái)政支出性質(zhì)認(rèn)識(shí)不足使得稅收優(yōu)惠得不到有效的監(jiān)管和評(píng)估，政府過分夸大稅收優(yōu)惠帶來的利益，對(duì)其成本避而不談，甚至每年的稅收優(yōu)惠支出總額都沒能及時(shí)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。若預(yù)算過程中不考慮稅式支出的影響，政府的預(yù)算對(duì)于政府財(cái)政支出活動(dòng)的控制力度將大大降低，大量政府資金會(huì)以稅收優(yōu)惠的形式流失。每年有大量的財(cái)政支出在無監(jiān)管的情況下支出，這無形中造成了國家財(cái)政的重大損失。從政府財(cái)政支出層面來看，由于稅收優(yōu)惠與直接財(cái)政支出都具有財(cái)政支出性質(zhì)，使得二者存在相互替代和轉(zhuǎn)換之可能性。而財(cái)政直接支出需要經(jīng)由嚴(yán)格的預(yù)算程序確定并且監(jiān)管力度較大，政府也更傾向于通過稅收優(yōu)惠的形式進(jìn)行隱性的財(cái)政支出從而規(guī)避直接支出的諸多限制。
2.稅式支出理念統(tǒng)籌政府財(cái)政收支。
財(cái)政收不抵支是各國普遍面臨的問題。根據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)，2008年至2013年，我國赤字規(guī)模分別是1800億元、9500億元、1萬億元、8500億元、8000億元和1.2萬億元。平衡財(cái)政收支最直接的方法就是增加稅收收入，但這會(huì)導(dǎo)致社會(huì)矛盾激化，稅式支出理念為政府提供了新的解決途徑，可以通過削減稅收優(yōu)惠規(guī)模的方式來減少政府財(cái)政支出。大量混亂、分散的稅收優(yōu)惠政策經(jīng)預(yù)算編制清理后將改變我國財(cái)政收支的現(xiàn)狀。既然明確了稅收優(yōu)惠是財(cái)政支出的一種形式，就應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)惠納入財(cái)政支出范疇，與直接支出一起進(jìn)行統(tǒng)一的預(yù)算管理。在統(tǒng)一的預(yù)算管理過程中，協(xié)調(diào)稅收優(yōu)惠和直接支出的關(guān)系，針對(duì)既定的政策目標(biāo)選擇最合適的支出方式。例如，對(duì)于需要長期激勵(lì)的產(chǎn)業(yè)可以考慮采用稅收優(yōu)惠給予扶持，而對(duì)于短期內(nèi)需要資金幫助的項(xiàng)目采取財(cái)政撥款的方式更為恰當(dāng)，因?yàn)槎愂諆?yōu)惠相較于直接支出具有更高的穩(wěn)定性。此外，采用統(tǒng)一的預(yù)算管理可以控制政府的總體支出規(guī)模，若政府?dāng)U大稅收優(yōu)惠范圍，則必須減少直接支出的開支，否則稅收優(yōu)惠與直接支出的總量超出一定的限額，預(yù)算監(jiān)督部門與公眾必將質(zhì)疑政府的決策行為。
（三）管理秩序的缺陷和完善
1.稅收優(yōu)惠管理松散。
由于我國法制建設(shè)現(xiàn)狀并不完善，所以無論是整體稅收法律規(guī)范還是稅收優(yōu)惠法律規(guī)范都存在諸多不完善之處。在立法層面，一方面稅收優(yōu)惠制度多由行政機(jī)關(guān)制定，真正由立法機(jī)關(guān)確定的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目所占比例較少，導(dǎo)致稅收立法行政化。雖然使得稅收優(yōu)惠政策制定效率增加，保證了稅收優(yōu)惠的靈活性，但卻導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的隨意性擴(kuò)大。此外，中央和地方的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)限劃分混亂，地方性、區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策過多。地方政府為了吸引投資，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)本地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而出臺(tái)的一系列地方優(yōu)惠政策往往背離了稅收優(yōu)惠政策的根本目標(biāo)，那些真正需要給予優(yōu)惠的行業(yè)或納稅主體并不一定能獲得優(yōu)惠。地方過多過雜的稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)損害了市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)秩序，也影響了國家宏觀調(diào)控的效果。在執(zhí)法層面，對(duì)于納稅主體依據(jù)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目獲得的稅額減免款項(xiàng)的具體使用方向缺乏有效的監(jiān)督。稅收優(yōu)惠不同于直接支出，直接財(cái)政支出的支出款項(xiàng)有明確的使用方向，稅收優(yōu)惠則直接從納稅主體繳納稅款中給予減免，減免稅款該由納稅主體如何使用并無規(guī)制，往往會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。此外，我國稅收優(yōu)惠制度中責(zé)任機(jī)制設(shè)置不完善，對(duì)納稅主體的違規(guī)行為以及稅收征管機(jī)關(guān)的違規(guī)審批行為的責(zé)任追究機(jī)制尚未建立。不僅如此，大范圍的稅收優(yōu)惠并無有效的監(jiān)管機(jī)制，稅收優(yōu)惠層面信息公開不夠，稅收優(yōu)惠透明度低，納稅主體往往故意制造稅收優(yōu)惠條件以規(guī)避稅收，導(dǎo)致企業(yè)資源配置方式并不適合企業(yè)發(fā)展需要，影響整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
2.稅式支出理念推進(jìn)稅收優(yōu)惠預(yù)算管理。
稅式支出理念的核心在于建立稅收優(yōu)惠預(yù)算管理制度，將稅收優(yōu)惠納入預(yù)算管理范疇對(duì)稅收優(yōu)惠管理的完善有很大的推動(dòng)作用。首先，在立法層面，預(yù)算管理下稅收優(yōu)惠項(xiàng)目的確定只能由具有預(yù)算權(quán)的主體來行使，從而規(guī)范大量行政主體肆意制定稅收優(yōu)惠政策的亂象。其次，在執(zhí)法層面，預(yù)算管理下的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目實(shí)施需遵循預(yù)算法體系的規(guī)制，而預(yù)算法的制度體系相較于尚無系統(tǒng)的程序規(guī)定的稅收優(yōu)惠制度無疑更完善。最后，作為政府財(cái)政預(yù)算支出的組成部分，稅式支出需接受國家立法機(jī)關(guān)監(jiān)督，保證了程序的規(guī)范性。稅式支出理念對(duì)于提高稅收優(yōu)惠透明度同樣有重要意義。財(cái)政透明是政府進(jìn)行公共管理的必然要求，政府接受人民之委托行使管理職能，承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的義務(wù)。政府必須及時(shí)、充分、系統(tǒng)地報(bào)告其各項(xiàng)活動(dòng)，才能使公眾了解政府職能的履行情況。此外，財(cái)政透明是政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的依據(jù)，如果政府活動(dòng)的透明度不高，將影響行政機(jī)關(guān)對(duì)于經(jīng)濟(jì)情況的把握和政策執(zhí)行情況的了解，誤導(dǎo)政府對(duì)于資源的配置，損害經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在稅式支出制度下，將分散于稅法體系中的稅收優(yōu)惠條款系統(tǒng)地明列出來，方便民眾對(duì)這種廣泛存在的隱性政府支出的認(rèn)識(shí)，并了解政府稅式支出項(xiàng)目設(shè)置的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)目的，從而做出相應(yīng)的決策行為。
作者：劉暢 單位：安徽大學(xué)法學(xué)院
