一、舞弊審計的再認識

（一）舞弊審計的審計程序

（1）了解被審計單位基本情況。審計人員與上市公司之間經(jīng)常存在信息不對稱的情況，為減輕信息的不對稱，審計人員初步要大致了解和掌握被審計單位概況，通過對企業(yè)的全面調查，充分了解內部控制系統(tǒng)、信息和通信系統(tǒng)，完成所有的準備調查程序，充分做好前期準備工作的安排，以此來預先判斷企業(yè)發(fā)生舞弊的可能性。

（2）制定審計計劃。根據(jù)初步測量出的舞弊風險大小情況制定出舞弊審計的計劃，考慮約定的審計內容，綜合會計師事務所的人力資源分布等，量身定做最適合當前被審計單位的總體審計計劃目標和詳細的審計步驟。受環(huán)境條件的意外變化以及在審計程序實施中能否獲得充分的證據(jù)材料等因素的影響，審計計劃工作會貫穿整個審計業(yè)務的始終，是一個漫長的不斷進行更新完善的過程，會根據(jù)實際情況的變化隨時調整。在制定了審計計劃后，就應該嚴格遵照執(zhí)行，才可規(guī)避某些審計風險。

（3）加深了解客戶并分析經(jīng)營風險。盡管目前還沒有足夠證據(jù)證明財務資料的真實與否與經(jīng)營風險有著直接的關系，但經(jīng)營風險衍生的嚴重結果事實上會使財務報告內容發(fā)生改變。審計人員通過對公司業(yè)務經(jīng)營情況的分析，不但可以準確地評估操作風險的大小，而且可以幫助財務數(shù)據(jù)的合理預期，如同等行業(yè)或類似行業(yè)的分析預期來自于對競爭者的分析，縱向的預期基于數(shù)據(jù)的分析。

（4）進行舞弊風險評估。通常情況下，公司職員如果在道德品質上不夠高尚正直，所處的工作環(huán)境和生活條件對其造成很大壓力，此時若恰逢舞弊機會，在實施舞弊審計的過程中就會承受很大風險。因此，在舞弊審計的準備過程中，審計人員應當對內部控制的評價系統(tǒng)進行審查，但也要注意舞弊暴露，尤其應注意會增加審計風險的情況，考慮舞弊風險因素。

摘要:本文通過對民間審計目標演變過程的論述，指出無論是過去、現(xiàn)在和將來查找被審計單位舞弊行為應一直是注冊會計師審計的目標。作者針對當今社會上上市公司管理舞弊案的盛行，對注冊會計師進行查找舞弊審計提出了一些建議。

一、自民間審計產(chǎn)生伊始，查找舞弊就是注冊會計師的審計目標當今社會公眾對民間審計所持的思維范式，從而成為訴訟爆炸與期望差距的一大成因

民間審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。1720年，英國的南海公司破產(chǎn)案件標志著民間審計的開端，也表明了民間審計是基于查找舞弊的要求而產(chǎn)生的。南海公司創(chuàng)建于1710年，從事盈利前景誘人的殖民地貿易。1719年，英國政府允許可將約1000萬英鎊的債券與南海公司的股票進行轉換。由于南海公司對外大肆宣揚公司的利好消息，促進了債券轉換，進而帶動了股價的飛速上升。但結果是由于南海公司經(jīng)理的舞弊行為以及當時股票市場的劇烈波動，好景僅持續(xù)了1年，南海公司便宣布破產(chǎn)。

南海公司破產(chǎn)后，債券人和投資人紛紛要求國會嚴懲欺詐者，并賠償損失。面對輿論壓力，議會聘請精通會計實務的查爾斯•斯耐爾對南海公司進行審計。查爾斯通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年向英國議會提交了一份報告。在該報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實的問題。由此可見，民間審計的產(chǎn)生，直接迎合于社會公眾要求確證公司管理當局是否存在舞弊行為的社會需求。這一期間的民間審計，以詳細檢查被審計單位所提供的會計賬目和財產(chǎn)清單為主要方法，以揭露其中記賬差錯與舞弊行為為主要目標。因此，可以說，民間審計從其產(chǎn)生開始，即打上了查找舞弊審計的烙印。這一歷史現(xiàn)實，很大程度上決定了

二、隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會環(huán)境的變化，查找舞弊的審計目標一度減弱，退而成為次要審計目標從二十世紀二十年代起，查找舞弊的審計目標便退居二線

各個階段的審計目標具體陳述如下。二十世紀二三十年代，隨著資本主義經(jīng)濟的復蘇，資本市場已經(jīng)有了一定的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸擴大，對資金的需求不斷增加，銀行信用業(yè)務有了很大發(fā)展。為了保證信用資金的安全，對資產(chǎn)負債表審計成為了首要目標，通過對資產(chǎn)負債表各有關項目余額的真實性、公允性進行審計，以確認企業(yè)的財務狀況和還貸能力。

1上市公司財務舞弊

舞弊就是被審計單位的領導層、第三方或者職員運用欺騙方式獲取非法或者不當利益的一種行為。財務舞弊的主體是企業(yè)或者上市公司；財務舞弊具有故意性、信息失真性、欺騙性、目的性及危害性，結合舞弊審計實踐，財務舞弊又呈現(xiàn)動態(tài)性、隱蔽性和復雜性的新特點；上市公司或企業(yè)的財務報告是財務舞弊的對象；財務信息失真是由財務舞弊導致的，從而將影響決策者的決策。

2新會計準則

新會計準則是用來規(guī)范當前市場經(jīng)濟條件下財務會計信息生產(chǎn)以及傳輸?shù)臋嗤藴剩瑢τ谠鰪娢覈鴷嫼怂阋?guī)則的順應性，提高財務信息的透明化程度，有著重要的意義。“實質性趨同”是新時期頒布的新會計準則和國際會計慣例實現(xiàn)的。

3上市公司財務舞弊的主要危害

在借鑒國際會計準則的基礎上孕育而生的新會計準則，較好地實現(xiàn)了準則的特點———趨同性。但是，任何準則的完善都是有弊端和缺陷的，不可能是盡善盡美的。對于上市公司的財務舞弊情況，新會計準則在一定程度上有抑制作用，但是這也會給財務舞弊提供機會，擴展了一些新的舞弊空間。

編者按：本論文主要從保持職業(yè)懷疑態(tài)度；堅持有效的審計程序；關注管理層逾越內控的行為等進行講述，包括了要有審計職業(yè)懷疑傾向、要進行職業(yè)判斷、評價審計證據(jù)也要有一定的懷疑態(tài)度、深入執(zhí)行了解程序、充分運用分析性程序、重視實地調查和請求專家協(xié)助程序、檢查特殊分錄及其他調整等，具體資料請見：

［論文關鍵詞］舞弊審計；職業(yè)謹慎；審計程序

［論文摘要］會計報表審計中，最基本的要求是審計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會計報表一般審計程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實地調查程序和向專家咨詢等，在查找舞弊事項中都是非常有效的。另外，應該針對管理層逾越內控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會計報表審計中審計師查找舞弊事項的責任越來越大，舞弊及其審計問題受到了審計職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計人員應當如何查找舞弊事項呢？筆者認為，應當在做好有關工作的同時，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計中審計師的重點不是重大錯弊的查找和公允性的判斷，而應該放在例外的、異常的，以及會計違規(guī)事項的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財務舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會計報表審計發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計最基本的要求。

［提要］現(xiàn)代審計風險模型是應用現(xiàn)代風險導向審計理論指導審計實務的工具。本文在分析該模型的邏輯結構和相關概念的基礎上，結合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計風險模型進行審計。特別指出由于國內會計師事務所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的意義。

傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1983年提出的。該模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項本身的性質和復雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險（此時體現(xiàn)為檢查風險）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了?，F(xiàn)代風險導向審計以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經(jīng)營風險審計，或被稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計?，F(xiàn)代風險導向審計按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向審計的繼承和發(fā)展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統(tǒng)審計風險模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計風險模型。

現(xiàn)代審計風險模型的發(fā)展

現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（riskofmaterialmisstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認定層次（assertionlevel）。

（一）認定層次風險

認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。